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1、中级会计实务第十九章财务报告考情分析本章内容非常重要，是历年考试的重点。在考试中以主观题为主，客观题也可出现。本章可与长期股权投资等章节内容结合考核；在近几年考试中，主观题侧重考查合并报表的调整与抵销分录的编制等；客观题主要考查合并范围的确定、报告期内增减子公司的处理以及合并现金流量表的编制等问题。第一节财务报告概述财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。由或财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套辐的财务报表至少应当包括“四汹烟k一注”
2、，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注。（1）按财务报在逊回的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期八米财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，与年度财务报表刀K相比，中期财务报表中的附注披露可适当简略。（2）按财务报表编报主体的不同可以分为个SU财务报表和合并财务报表。(-)项会计准则认和计量蹒果编制财务报姜企业丕应以在附注市披交易和事项的确认和计量,即企业采用的不恰当会计政策,不得通过在附注中报露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。（二）列报基础:叠是会计的基本前提,是会计确认、计量及编制财务报表权责为牛制:除现金表
3、按照收d蟠邺卜,企业应当按照权责发生制编制的基础。在编制财务报表的过程中，企业管理层应当全面评估持续经营能力。（三）财务 报表 列报 基本 要求功能不同的项目，f应当在财务报表中单独1对于性质或功能类似的项目,其他财务报表。（四）列报的一致性:财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。（五）重要性和项目列报:如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。对于性质或1.般可以合并列报，如原材料、低值易耗品等项目合并为“存货”在资产负债表上到报。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金如M病份面予以判断。（六）财务隈项目
4、金额间的相互抵销：财务报表项目应当以总额即不得以净额列报。以下三种情况不属于抵销：（1）一组类似交易形成的损失以净级IJ示的，不属于抵销。比如汇兑损益，应当以净额列报；（2）诲产扣除备抵项目。比如固定资产以扣除累计折旧后的净额列示。（3）非日常活动产生的损益应以同一交易或一组类似交易形成的收入扣够费用后的净额列示，并不属于抵销。比如非流动资产处置形成的利得和损失，应按余额列示。（七）忸较信息的列报:企业在列报所有列报项目上一可比会计期间的比较黝居，至少包两套报表及其相关附注。（八）财务报表表首的列报要求;（九）报告期间:企皿至少应当编制年度财务报表。可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情说
5、，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间乃其短一年的原因，并说明由此引起财务报表项目与比较黝居不具可比性这一事实。现金量表林触现金流量表反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。编制基他以现金及现金等价物为编制基础。编制原则按照收付实现制原则编制。幅是指企业库存现金以及可以酬用于支付的银行存款,以及其他货币资金。现金等价物企业持有的期限通、易于转换为已知金却i现金、价值变动风险很小的投资。例如，购买日三个月内到期债券投资。现金流量表基本概念经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资和处置活动，包括实物
6、资产投资和非实物资产投资。资动筹活是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。资本包括实收资本（股本）和资本溢价（股本溢价），债务是指对外举徽包括银行借款、发行债券等,但是，应付账款、应付票据等除外。rr三现金流量表计算流程-iV7经营,舌动产生的现金流量悭资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量汇率变动对现金及现金等价物的影响浮金及现金等价物净恸啜加：期初现金及现金等价物余额期末现金及现金等价物余期i（一）经营活动产生的现金流量1.销售商品、提供劳务收到的现金（经现一销收）反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金（含销售收入和应向购买者收取的增值税税额）,包括本期销售商品、提供劳务收到
7、的现金,以及前期销售商品和提供劳务本期收到的现金和本期预收的账款,减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。 排除思路（分析填列）首先，假设企业当期的营业收入、增值税销项税额、应收款项的增减变化,预收款项的增减变化等都与销售商品、提供劳务有关。然后，再将其与销售商品、提供劳务无关的剔除。最后，计算得出经营活动产生的现金流量一销售商品、提供劳务收到的现金。 收到现金的销售，包括三种情况：当期销售当期收现现在以前销售当期收现过去将来销售当期收现未来 未收现金的销售，包括二种情况：当期销售当期未收，将来应收当期销售当期未收，过去预收公式A（五个会计分录的组合）：应收项目（资产负债
8、表净增额）预收款项（资产负债表净减额）贷：营业收入（利润表）应交增值税（销项税额）资料应收项目（资产负债表净减额）预收款项（资产负债表净增额）当应收项目和预收款项的增减变化与销售商品、提供劳务无关或者营业收入和增值税（销项税额）因视同销售业务事项所形成时。公式B1（经现一销收被增加时）借：资产减值损失（计提坏账准备）财务费用（应收票据贴现）非现金资产（债务重组）应付职工薪酬（视同销售）【提示】上述项目的金额变化导致经现销收多算，所以要调整减少其金额。公式B2（经现一销收被减少时）借：经现一销收（？）（会计科目是银行存款）贷：资产减值损失（反冲坏账准备）【提示】上述项目的金额变化导致经现一销收少
9、算,所以要调整增加其金额。A公式看报表，税金资料找；B公式看资料，一个不能少。2.购买商品、接受劳务支付的现金（经现购支）反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括本期购入材料、商品、接受劳务支付的现金（包括增值税进项税额）以及本期支付前期购入商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。排除思路（分析填列）首先，假设企业当期的营业成本（存货）、增值税进项税额、应付项目的增减变化，预付款项的增减变化等都与购买商品、接受劳务有关。然后，再其将与购买商品、接受劳务无关的剔除。最后，计算得出经营活动产生的现金流量购买商品接受劳务支付的现金。 支付现金时，包括三种
10、情况：当期购货当期付现现在以前购货当期付现过去将来购货当期付现未来 未支付现金时,包括二种情况：当期购货将来付现应付增加当期购货过去预付预付减少 有时营业成本增加因前期存货减少。公式A（六个会计分录的组合）：借：营业成本（利润表）存货（资产负债表净增额）应交增值税（进项税额）资料应付项目（资产负债表净减额）预付款项（资产负债表净增额）贷：经现购支（?）存货（资产负债表净减额）应付项目（资产负债表净增额）预付款项（资产负债表净减额）【举例】假设期初存货是100万元，本期增加额为100万元，如果期末余额是50万元，则表明除了本期增加的100万元转入营业成本外,期初存货中的50万元也转入营业成本了。
11、当应付项目和预付款项、存货的增减变化与购买商品、接受劳务无关或者营业成本（存货）和增值税进项税额因对方视同销售所致时。公式Bl（经现购支被增加时）借：经现购支（?）贷：累计折旧（计入制造费用的）累计摊销（计入制造费用的）应付职工薪酬（生产环节）非现金资产（非货币性资产交换）【提示】上述项目的金额变化导致经现购支多算，所以要调整减少其金额。公式B2（经现购支被减少时）借：在建工程（工程领用上期存货）贷：经现购支（？）【提示】上述项目的金额变化导致经现购支少算，所以要调整增加其金额。A公式看报表，税金资料找；B公式看资料，一个不能少。3 .收到其他与经营活动有关的现金反映企业收到的其他与经营活动有
12、关的现金流入，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入、除税费返还外的其他政府补助收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。【提示】税费返还计入到经营活动产生的现金流量下收到的税费返还项目。4 .支付给职工以及为职工支付的现金反映企业实际支付给职工，以及为职工支付的现金，包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及为职工支付的其他费用。不包括支付给在建工程人员的工资等。【提示】支付给在建工程人员的工资计入到投资活动产生的现金流量下购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目。5 .支付的各项税费反映企业按规定支付的各种税费，包括本期发生并支付的税
13、费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金。不包括本期退回的增值税、所得税。本期退回的增值税、所得税等，在收到的税费返还项目反映。6 .支付其他与经营活动有关的现金反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金流出，如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金等。包括支付其他管理费用和支付的其他销售费用等。（二）投资活动产生的现金流量1.收回投资收到的现金反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等而收到的现金，不包括债权性投资收回的利息、收回的非现金资产以及处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
14、。债权性投资收回的本金，在本项目反应。债权性投资收回的利息，不在本项目中反映，而在取得投资收益所收到的现金项目中反映。处置子公司及其他单位收到的现金净额单设项目反映。处置子公司及其他单位收到的现金净额在处置子公司及其他单位收到的现金净额项目下填列，如为负数应该在支付其他与投资活动有关的现金填列。2 .取得投资收益收到的现金反映企业因股权性投资和债权性投资而取得的现金股利、利息。不包括股票股利，包括在现金等价物范围内的债权性投资，其利息收入也在本项目内反映。3 .处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产（如投资性房地产）所取得的现金，减去为处
15、置这些资产而支付的有关费用后的净额。由于自然灾害所造成的固定资产等长期资产报废、毁损而收到的保险赔偿收入，也在本项目反映。如为负数，则在支付其他与投资活动有关的现金项目下反映。4 .购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金反映企业购建固定资产、取得无形资产和其他长期资产（投资性房地产）所支付的现金。不包括为购建固定资产.无形资产和其他资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化的部分，在分配股利、利润或偿付利息支付的现金项目中反映；融资租入固定资产支付的租赁费,在支付的其他与筹资活动有关的现金项目中反映。（三
16、）筹资活动产生的现金流量1.吸收投资收到的现金反映企业以发行股票等方式筹集的资金实际收到款项净额（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）。以发行股票等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用,在支付其他与筹资活动有关的现金项目反映。2 .取得借款收到的现金反映企业举借各种短期、长期借款所收到的现金以及发行债券实际收到的款项净额（发行收入减去直接支付的佣金等发行费用后的净额）。3 .偿还债务支付的现金反映企业以现金偿还债务的本金，包括偿还金融企业的借款本金、偿还企业到期的债券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在分配股利、利润或偿付利息支付的现金项目反映，不包括在本项目内。4,分配股
17、利、利润或偿付利息支付的现金反映企业实际支付的现金股利，支付给其他投资单位的利润以及支付的借款利息、债券利息等。（四）格冷利涧调行为经营活动现金流状M项性庾调整方向调整内容经营活动实际没有支出的费用实际没仃收到的收入经笆活动+不论是否支出的费用不论是否收到的收入体外事项+利涧衣外的实际流入（比如应收账款的减少）利涧衣外的实际流出（比如应付账款的减少）补充资料本期金额1.将净利润调节为经营活动现金流量,净利涧Ulh资产减值准各固定资产折阳无形资产推箱长期待摊费用摊销处置固定资产等长期资产投失（收益以“一”号坟列）固定资产报废损失（收靛以“一”号填列）公允价值变动损失（收靛以“一”号填列）财务费用
18、（收益以“一”号埴列）投资损失（收靛以“一”号埴列）递延所得税资产减少（增加以“一”1；M列）递延所得税负债增加（减少以“一”号埴列）存货的减少（增加以“一”号填列）经营性应收项H的减少（增加以“一”号填列）经营性应付项目的增加（减少以“一”号填列）经营活动产生的现金流最净额注意：用期初数减期末数；如有坏账准备，应当恢复到为减值之前的应收款项状态。经营性应付项目的增加（减：减少）反映企业本期经营性应付项目（包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关部分，以及应付增值税进项税额等）增加，减少则减去。知识点：终止经营终止经世指企业满足
19、卜列条件N的、能鲂里岖分的组成部分，且该组成部分已经处营8t或划分为持行待售类别：（1）该组成部分代我项独立的主要业务或个单独的E成经营地区;（2）该组成部分足拟对项独立的E要业务或个单独的X要经营地区进行处置的项相关联计划的一部分;（3）该组成部分是专为转售而取得的广公司。一【提示】企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。需要注意的是，不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组,其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报；终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。第二节合并财务报表概述定合并财务报表是指反映母公司和其全部公司形成
20、的企!M业!整体财务状况、经营成义果和现金流忒的财务报表。一合并财务报去具行下列特点：是反映的对象是由母公司和雨垄部分公组成的公i卜冲正体；拈编制/是用公司,但所何应的公汁正体化企业同小二是合并财务报收星，站在介并财务报&I：体的立场匕以纳入介并范围的企业个别财务报表为基础，根据“其他仃关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内理交易,考虑了特殊交易或货项对合并财务报表的影响后编制的O知识点：合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。主要明确哪些被投资单位（或主体）应当纳入合并财务报表编报范围，哪些被投资单位（或主体）不应当纳入合并财务报表
21、编报范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（一）控制的定义和判断控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报定义可变回报，是不周出”Wi的芥川投落方业绩而畲化的同抵可以仅拈正问报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报形式可变回报的形式七要包括：（I）股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方而被投资方的投资的价值变动
22、。2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬1、W提供值用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享:仃的权益、税务利益、因参IJ被投资方而获得的未来流动性0（3）其他利靛持有方无法得到的网报.2仅懒投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额独豆力能鲂1：咛被打资方的相关活动时，称投济方对被投资方与行“权力J在判断投资方是否对被投资方拥仃权力时，应注意以HLa1A:注患,K项（1）权力只表明投资方上导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力;（2权力是种实质性权利,而小及保护性权利:（3）权力是为自己行使的，而不足代其他方行使；（4）权力
23、通常衣现为&决权,但行时也可能表现为A他介同安排相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。就相关活动作出的决策包括但不限于：A、对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；B、任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的
24、一方拥有又悔投资方的权力。权力是一种实质性权利在判断一项权利是否可能构成权力时，仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。权力的持有人应为主要责任人权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑自身、被投资方以及其他方之间的关系，尤其需综合考虑：决策者对被投资方的决策权范围；其他方享
25、有的实质性权利；决策者的薪酬水平；决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险这四项因素。权力的一般来源来自表决权:投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。1通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。2持有被投资力、匕数以上表决权但并无权力。3直接或间接结合，也只拥仃半数或步数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。综合号虑卜.列小实和情况：是考虑投资方持仃的表决权
26、相对其他投资方持仃的表决权份额的大小，以及其他投资方持有去决权的分散程度；.是考虑与其他龙决权持有人的协议；:是考虑其他合同安排产生的权利；四是其他犷实或情况。权力来自于表决权以外的其他权利来自合同安排。在某些情况下,某些主体的投资方对其权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。权力与回报之间的联系。投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权
27、力.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。（二）母公司与子公司企业案团及由母公司和其全部公司构成的.母公可母公司,是指控制个或一个以上主体的X体（含企业、极投资单位中可分割部分、企业所控制的结构化E体等）r公司广公司是指被母公司控制的工体。不论公司的规模大小、广公司向母公司转移资金能力足否受到严格限制，也不论r公司的业务性质。母公司或企业集团内其他广公司是否有显耳差别，只要能鲂被母公司施加控制的，都应纳入合并范用f,控制鲁被沾理整入的或一宜行破产的除广公司,不用及母公司的公同，小纳入门并财务报&范围。（三）又办皮投资
28、方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分，如果控制该部分，也应当纳入合并范围。可分割部分的确认条件：一是该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；二是除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。（四）合并范国的端免一投资性行体大F投资性主体的特殊与虑L母公司是投资件J体,则母公司应仅将为其投资活动提供
29、相关服务的r公司纳入合并范圉并编制合并财务报表，其他f公司应当按照公允价值计送IL其变动计入当期损益.2.投咨性1体的外公司木力不是投箔性1体,则应节将其拄制的全部行体，包括那些通过投资性粒体所间接控制的行体，纳入介并财务报&范国。3.当母公川Il1投资性上体转由为投资件：体时L除仅将为技投资活动提供和左服务的公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报去外，企业自转变11起对K他公司不应F以合并，并按照视同在转变11处置公司股权似不出失控制权的Ki则进行处理4.W叫公司山段咨件I：体丸陵为Il段咨件1：体时,应将原未纳入合并财务报及范国的公司转变H纳入合并财务报表范【乩将的在11视为购买II,原未
30、纳入合并财务报表范围的公司在转变Il的公允价值视同为购买的交易对价.按照同控制卜企业合并的公计处理方法进行处理.（五）控制的持续评估控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。知识点：合井财务报去编制1则和程编制憔则1.。客件性则以个别财务报一为以砒露制:2体性原则集团内部的有些交易应当抵销；3.4要性原则抵销分业的编制可以进行取舍。编制程序报表1你致后：介“数十调整数十抵销数一介笄数抵销项HL编制合并资产负债衣力要调整抵销的
31、项Ih2 .编制合并利涧表需要调整抵销的项11；3 .编制合并所仃者权益变动&需要调整抵销的项11；4 .编制合并现金流;It我需要调整抵销的项11.（合并财务报表的编制程序）（合并作底稿举例）项U母公司子公司合计金额调整分泉抵销分求合并金额7借方货方借方贷方应收1001001000收付1001001000知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理同控制卜企业合并的有关处理:取得子公司合并H合并财务报表的编制（D母公司在合并日相嘤射制合并H的合并资产负债表、合并利涧表、合并现金流法表等合并财务报表。母公司在将购买取杼广公司股权登记入账后，编制合并日畲并资产负债表时，需将对于公诃长期股权投资与r
32、公司所有者权益母公司所搠仃的份额相抵销，（2）被合并方的有关资产、负债应以其的幽IRi入合并财务报点，这电的账而价值拈指被合并方的资产、负债（包括最终控制力收购被介并方而形成的面誉）在址终控制方.财务报表中的累血价仁L（11J控制卜.企业合并的基本理念是巴接把f公司的个别报丧中的各项资产负债拿过来，合并时不再产生新的资产、负债，账上仃商誉都要拿过来，但是合并过程中不会产生商誉；IF同一控制卜的企业合并是在合并过程中产牛.商誉，但压对方账上的商誉是不拿过来的.）皿合并后形成的报告主体在合并日及以的期间HGE,在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中UI属干合并方的部分，门包出
33、资本公枳转入留存收益.日后合并 财务报表 编制首一格母公司对广公司长期股权投资期成本法核r成木法调整为权益法核为的结果;其次将母公司对，公司长期股权投资项目与f公司所有者权益项目等内部交易相关的项Il进行姻!处理；最后编制合并财务报收.将成本法核办调整为权益法核算时，应当白取得对广公司长期股权投资的年度起:（D逐年按2.iu?jr照r公司3年实现的净利涧中属!i公山H倒邀，调整她时公司长期公司介并股权投资的金额，并调壑增加当年投资收靛.（2）对广广公司当期分流的现金股利或宜普分派的股利中母公司享有的份额,则调曲冲MK期股权投资的账面价值,同时调壑M少以投磔收靛:（3）公同实现的K他综仆收益,应
34、“i按照母公司空外的份额，她K期股权投资，同时增加其他综合收益金额；（4）除净损靛、利润分配以及令他综仆收益以外的所行用权靛的其他变动,应节按照母公司所加仃的份额，作增加长期股权投资的金额的同时，增加门的资本公枳e以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。【提示】（1）被投资方盈亏的调整借：长期股权投资贷：投资收益（当年盈余的追溯）如为亏损，则反之。(2)被投资方分红的调整借：投资收益(当年分红的追溯)贷：长期股权投资(3)被投资方其他综合收益的影响借：长期股权投资贷：其他综合收益或反之。(4)被投资方其他所有者权益变动的影响借：长期股权投资贷：资本公积或反之。【注解】成本法转权益法口径，就
35、是按照权益法重新考虑一遍。权益法最主要的特点是：投资人要关注被投资人所有者权益的变化，要随之变化而变化。引起被投资单位所有者权益变化有如下原因：(1)盈利亏损(2)分配股利(3)其他综合收益(4)其他权益变动知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理IIM控制卜企业介并的仃关处理：L取得子 公,皿 U合并财 务报去的 编制母公司编制购买H的企井资产负债衣时，因企业合并取得的广公司各项可辨认资产、仇俗以及或仇债应当以公允价侦在企并财务报&中列Z(在个别报发中按照账面价值反映公司的可辨认资产、负债以及或仃负债，因此需要编制调整抵销分求；购买11只需要编制介并资产负债衣，)母公司合并成本&取得的公司
36、可辨认净资产公允价值份额的宏额，作为介并而誉在介并资产鱼债一-列东：现州公司介并成A小j取此r公司可部认净济产公允价俏的价曲一薇在贷记普业外收入(IhJ在久并11于盅胆a制介并利洞&,因此该金策在-11企井资产位债外中的刚作收心的H辰看),购买的公司资产、负债的公允价值Ij其计税基础之何的宏升，应芍成姑杏确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债.如果税法规定该公司的计税及础等广该资产、负债的账面价值，此时。合并报表中资产、负债的入账价值之间存在差并，该差异需要考点确认递延所得税；因递延所知税的确认会影响r公司可辨认净资产公允价值，因此需要先确定取得公司的资产、负债是否需要考虑递延所得税，然后再
37、计算企业合并商企的金额.(1)按公允价值对用司控制卜取杼f公司的财务报&进行调整e实际上相力广格各项资产、负债的公允价位变动模拟入账，然后而新编制购买公司的财务报去。(2)母公司长期般权投资1J广公司所仃者权益抵销处理在抵销处理时，应当注意的是,母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为JF础讣律的，也是按公允价值进行抵销，少蝇灾以前也是按资产和负债的公允价值为公础“以调整朗的金四确定的:2.取得子公司购买日后合并财务报表编制Jlai，应Wl以购买11确定的各项可辨认资产、负债及或仃负债的公允价值为北础对子公司的财务报表进行调整;包括在原购买日将子公司资产、负债的账面价值
38、调整为公允价值的分求以及在购买U后对评估增值项目补提折旧、摊销等金额的分求。3,将母公司对于公司的长期股权投资采用成本法核算的结果,调整为权益法核算的结果，对母公司的财务报去进行相应的调整。也占通过编制合并抵销分泉，将母公司对广公司长期股权投资qr公司所仃者权益等内部交易对个别财务报表的影响f以抵销C32,在编制介并作底稿的基础上,计算合并财务报去各项11的合并数，编制分并财务报表。甲（母公司）乙子公司甲公司将价值80万元的在库批商品按100万兀卖给乙公司作存货，期末，乙公司全部枳压借：银行存款贷：转业收入借：营业成本贷：存货1008010080借：存货贷：银行存款100100从甲乙公司集团的
39、整体角度考虑，甲公，小甲库房搬入乙辟房,因此相当于该交易并合并报收中的抵铺分录:f:转业收入loo借：首中贷：营业成本100贷:或借：营业收入100贷：苜业成本80存货20导存货卖给乙公司,未发生。峨本20存货20相巧r将该存货从集团内的甲（母公司）乙（子公司）甲公司将价值80万元的售给独江第三Z批商M按100万元卖给乙公司作存货,与期按120万兀全部出借：银行存款贷:营业收入借：营业成本贷：存货1008010080借：存货贷:银行存款借：银行存款丁汴业收入借：背业成本贷：存货100100120120100100合并报表中的抵销分录:借：营业收入100贷：营业成本100内部商品交易的抵销处理的
40、般原则首先L上期期末一按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销件损益的数额,借记“未分配利涧年初”项目,贷记“营业成本”项目假设已经将该部分存货全部对外出售了;如果未出售,则应借记“未分配利涧一年初”项目，贷记“存货”项II）其次2.本期发生按本期发企业内部销箱收入的数额,借本“营业收入”项Ih贷记“莺业成本”项H（假设至今年年底已经将该部分存货全部对外出售了二最后3.本期期末按照购买企业期末内部购入存贷价值中包含的未实现内部销售损益的数借记”泮业成本”项IL优记货”顼H,【提示】未实现内部销售损益=个别报表中存货的账IM价柩X毛利器个前提某一商品的变现净值,不论对企业集团还是对持有该商品
41、的企业来说，人匕木上都来故基:存货跌价准备的企业视角按该存货的可变现净值或上其取得成本的金额计提存货跌价准备。抵销处理集团视角应当是将该商品的可变现净值与从企业集团角度确定的取得成本进行比较确定的计提金额。(I)他怀M值，购买企业蜀忙将此值全部抵销。(2)集团减值少，企业M值K,将羌额抵销。【提示】如果是母子公司之间发生逆流交易，此时还需要根据抵销的未实现内部交易损益等金额编制少数股东享有的份额的抵销分录，借记少数股东权益科目，贷记少数股东损益科目，或作相反处理。(解释：如果因内部交易的抵销导致子公司的净利润减少，应借记少数股东权益科目，贷记少数股东损益科目，如果是增加净利润，则作相反处理。)
42、另外，在做抵销处理时，还应当考虑所得税问题。【举例】甲公司是乙公司的母公司，双方适用的所得税税率均为25%o甲公司将成本为80万元的存货以100万元的价款出售给乙公司，至当年年末，该批存货全部积压在库。答案解析抵销分录为：借：营业收入100贷：营业成本80存货20第一种计算方法（单位：万元）：账面价Itl计税基础坏时性差异递延所得税资产乙公司个别报表1001001税法是以法人单位计税的,因此认可该内部交易】00甲公司合并报表8010020(11JPt*)2C-第二种计算方法：该存货的计税基础为100万元，集团角度确认的存货成本为80万元，因此账面价值小于计税基础，因此形成可抵扣暂时性差异20万
43、元,需要确认递延所得税资产5万元。分录为：借：递延所得税资产5贷：所得税费用5【拓展】接上例。假设乙公司个别报表中上述存货计提存货跌价准备10万元，但是合并报表中该存货未发生减值。【分析】此时抵销分录为：借：存货一存货跌价准备10贷：资产减值损失10同时，个别报表中已确认了递延所得税资产2.5万元。此时冲销掉个别报表中已确认的递延所得税资产。借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5知识点：内部债权债务的合并处理原则内部债权债务抵销处理般嫌则首先将内部应收款项V应付款项F以抵销.K次应将上期资产减值损失中抵值的各内部应收款项计提的相应坏账准备时木期期初未分利涧的影响F以抵销。再次对本期各内部
44、应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应F以抵销。应收账款。应付账款；（2）应收票据。应付票据：3）预付账款。预收账款；（4）债券投资。应付债券；（5）应收股利任应付股利；（6）其他收款与其他应付款知识点：内部固定资产交易的抵销处理原则甲母公司乙（子公司）甲公司将价值80万元的一件商品按100万元卖给乙公司作固定资产用于管理部门,使用年限为5年,净残值为0,直线法折旧。借：银行存款100贷：营业收入100借：营业成本80贷：存货80借：同定资产100贷：银行存款100第一年（1）抵销固定资产此价中未实现内部交易损益:（2）抵销名计提的累计折IIL（假设第年计提全年折IH）（
45、1XJ1：代业收入100贷：转业成本80固定资产20f?l：固定资产4贷：情理费用4【拓展】如果写I所得税.展笔抵消分求.使得被合并方资产减少16万元（20+4）,账而价值V计税基础，形成可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产第N+1年1）抵销固定资产Ki价中未实现内部交易损益；（2）抵铺前N年多计提的累计折旧之和;（3）抵销第N+1年多计提的累计折旧0f：未分配利涧年初20贷：固定资产20SXftx固定资产4N贷：未分配利涧一年初4N1总固定资产4贷：管理费用4固定贯产处置清理期满清理格期满这年的上述汾录中的固定资产转换成资产处胃收益（品未分配利涧一年初20贷：资产处置收益20借：资产处置收益4N贷：未分配利涧一年初4N（Ih资产处艮收益4贷：竹理费用4摄示:“资产处置损益”是会计科目，而“资产处
