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1、*有限公司税务咨询报告20*年*月*日*税务师事务所有限公司1 .项目背景A有限公司（A或A公司”）是中国境内的一家有限责任公司，经营范围包括：技术推广服务；工程技术咨询；工程勘察科技；货物进出口；批发机械设备。A己与B公司（“B”或“B公司”）签订采购合同，A准备代C集团从B购进三台/套某机械设备、备件及其技术资料。该设备将安装在中国的合同工厂。B负责提供有关设备组装、安装、调试、正常操作和维护所需要的全部图纸和技术资料。采购合同总价包括基本设备、备品备件和技术资料。C集团先把主设备的货款支付给A,由A付汇给B。当主设备进口时，由A代C集团办理报关手续，但是报关单和进口税票上进口方抬头书写为
2、C集团，代理方书写为A。A在代理进口时会收到代理费收入。A计划修改与B的采购合同，准备增加C集团与技术负责方两方签字，因此合同的签字方将增至四方。A正在与B草拟主设备技术转让和技术服务协议（“技术协议“）。该协议下，B将派遣外籍技术人员来华对主设备的安装、调试和验收试验提供技术指导与技术培训。B将承担其所派遣外籍技术人员的差旅费、在华期间的食宿费及其它费用。B派遣来华的外籍技术人员具体工作内容如下：按照合同中的规定完成安装、机械测试及试车；向A对技术文件、工艺流程图、操作手册、设备性能、分析和相关的警告等做详细解释。在合同范围内回答并解决A的技术问题；给予A完整地、正确地技术服务，以保证合同的
3、正确执行；在现场为A培训人员，在安装、调试生产、设备使用和分析中提高他们的技术水平。A希望*税务师事务所（“我们或本所”）就B派遣外籍技术人员来华指导技术工作是否构成常设机构事宜进行分析，如有构成常设机构的风险，A希望我们指出避免或降低这一风险的途径；亦希望我们从税务角度分析技术转让合同是否能够适用营业税免税和企业所得税（包括预提所得税）免税或不征税待遇，如可能享受有关待遇，我们将对正在起草的技术转让合同的措辞从税务角度提出建议，以便于A能更顺利地享受到税务优惠待遇。2 .综述2.1. 营业税A与B草拟的技术协议中没有涉及关于技术转让的相关条款，技术协议中只规定了B向A提供技术服务的具体内容。
4、技术协议规定的技术服务不属于财税字1999273号规定的“从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务”，因而不适用营业税免税的条件。A应就该技术协议扣缴营业税，城建税及教育费附加。如在技术协议中明确规定转让技术所有权或使用权的内容，并明确指出技术服务与该技术转让直接相关，则技术协议价款能全额享受营业税的免税待遇。2.2. 企业所得税根据技术协议，B在中国境内向A提供技术服务并收取技术服务费，其企业所得税影响为：若B在中国境内不构成常设机构，则无需就该技术服务费缴纳企业所得税;若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则该技术服务费将被视为归属于常设机构的利润，按照不低于15%的核
5、定利润率缴纳25%的企业所得税。如B向A转让技术使用权或进行技术许可，B应就来源于中国境内的特许权使用费（包括技术使用费、技术许可费费等）缴纳10%的企业所得税（预提所得税）。目前国内税法中没有对于非居民企业特许权使用费收入相关的税收减免政eRO如B在提供特许权使用费的过程中，派遣其员工在中国境内提供了与技术使用权转让和技术许可直接相关的劳务，并随同特许权使用费收取了技术服务费，则：若B在中国境内不构成常设机构，则该技术服务费将被认为是特许权使用费而征收10%的企业所得税；若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则该技术服务费将被视为归属于常设机构的利润，按照不低于15%的核定利润率缴纳25%的
6、企业所得税。2. 3.个人所得税B派遣外籍技术人员来华进行技术服务时：若B在中国境内不构成常设机构，则外籍技术人员可以享受中国与B所在国*国所签订的税收协定中规定的“183天”免税待遇一一即，外籍技术人员在一个公历年度在中国境内停留连续或累计不超过183天的，免于缴纳中国个人所得税。若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则来华外籍技术员工将被视为该中国境内常设机构的雇员，根据其来源于境内外全部所得按照其在华实际工作天数计算其在中国应缴纳的个人所得税，不适用协定中规定的“183天”免税待遇。3.相关税务分析与建议根据贵公司的需要，我们将按照工作内容中涉及的税种包括营业税，企业所得税/预提所得税做
7、如下具体分析：3.1. 营业税A与B草拟的技术协议中没有涉及关于技术转让的相关条款，技术协议中只规定了B向A提供技术服务的具体内容。技术协议规定的技术服务不属于财税字1999273号规定的“从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务”，因而不适用营业税免税的条件。如在技术协议中明确规定转让技术所有权或使用权的内容，并明确指出技术服务与该技术转让直接相关，则技术协议价款能全额享受营业税的免税待遇。3. 1.1.营业税免税的相关法规财税字1999273号第二条第一款规定：对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与
8、之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。技术转让是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权和使用权有偿转让他人的行为。与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务业务是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务。且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款是开在同一张发票上的。3. 1.2.具体分析及建议技术协议对B派遣来华的外籍技术人员具体工作内容的规定如下:按照合同中的规定完成安装、机械测试及试车；向A对技术文件、工艺流程图、操作手册、设备性能、分析和相关的警告等做详细解释
9、。在合同范围内回答并解决A的技术问题；给予A完整地、正确地技术服务，以保证合同的正确执行；在现场为A培训人员，在安装、调试生产、设备使用和分析中提高他们的技术水平。A与B草拟的技术协议中没有涉及关于技术转让的相关条款，技术协议中只规定了B向A提供技术服务的具体内容。因此，技术协议规定的技术服务的具体内容不属于财税字1999273号规定的“从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务”，因而不适用营业税免税的条件。B向A提供技术服务所取得的全部技术服务收入及其它收费，应按照“服务业”税目缴纳5%的营业税，并缴纳相当于营业税税额7%的城市维护建设税和3%的教育费附加，合计税负为全部
10、技术服务收入及其它收费的5.5%。该税款应由A在支付款项给B时代扣代缴。如协议双方在技术协议中明确规定转让技术所有权或使用权的内容，并明确指出技术服务与该技术转让直接相关，则技术协议价款能全额享受营业税的免税待遇。3. 2.企业所得税如B在提供技术协议规定的境内劳务过程中，满足以下条件之一的，B将在中国构成一个常设机构：B派遣外籍技术人员来华提供技术服务的时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月;B向A提供的安装工程服务，或者与其有关的监督管理活动，该活动持续时间为六个月以上；B派遣外籍技术人员来华提供服务时，外籍技术人员在实质存在且相对固定的营业场所办公。根据技术协议，B在中国境内向A提供技
11、术服务并收取技术服务费，其企业所得税影响为：若B在中国境内不构成常设机构，则无需就该技术服务费缴纳企业所得税;若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则该技术服务费将被视为归属于常设机构的利润，按照不低于15%的核定利润率缴纳25%的企业所得税。如B向A转让技术使用权或进行技术许可，B应就来源于中国境内的特许权使用费（包括技术使用费、技术许可费等）缴纳10%的企业所得税（预提所得税）。目前国内税法中没有对于非居民企业特许权使用费收入相关的税收减免政策。如B在提供特许权使用费的过程中，派遣其员工在中国境内提供了与技术使用权转让和技术许可直接相关的劳务，并随同特许权使用费收取了技术服务费，则：若B在
12、中国境内不构成常设机构，则该技术服务费将被认为是特许权使用费而征收10%的企业所得税；若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则该技术服务费将被视为归属于常设机构的利润，按照不低于15%的核定利润率缴纳25%的企业所得税。3. 2.1.常设机构的判定如B在提供技术协议规定的境内劳务过程中，满足以下条件之一的，B将在中国构成一个常设机构:B派遣外籍技术人员来华提供服务时，外籍技术人员在实质存在且相对固定的营业场所办公（营业场所型常设机构）B向A提供的安装工程服务，或者与其有关的监督管理活动，该活动持续时间为六个月以上（工程型常设机构）B派遣外籍技术人员来华提供技术服务的时间在任何十二个月中连续或累
13、计超过六个月（服务型常设机构）常设机构的判定有时是一个非常复杂和技术性的工作，根据目前的涉外税收法律法规和国内税法，作为一家*国公司，B在中国构成常设机构的判定主要基于中国与*国税收协定以及75号文。根据中华人民共和国政府和*国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（“中国与*国税收协定”），关于常设机构的条款具体描述如下：“常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。在中国与*国税收协定中，“常设机构”一语包括：- 管理场所- 分支机构- 办事处- 工厂- 作业场所- 矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所- 建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管活动
14、，仅以连续六个月以上的为限缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方（为同一个项目或相关联的项目）提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限由于上述部分概念，如“固定”、“场所”等的模糊性和抽象性，在税务实践中，各地税务机关对于常设机构的判定标准不一。针对于此，国家税务总局于2010年7月公布了国税发201075号文，中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释（“75号文”），并规定该文件适用于我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的协定。中国与*国税收协定中的常设机构条款亦适用于75号文,
15、因此，B是否会在中国境内构成常设机构，应根据75号文的如下具体规定进行推断：营业场所型常设机构75号文对于协定中“常设机构”的定义做出了具体的解释并规定常设机构是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，常设机构具备以下三个特点：（一）该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制，只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。（二）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。该特征应从以下几个方面理解：L固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施。2 .对某
16、些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。3 .该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。4 .如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，即使实际只存在了一段很短的时间,同样可以判定自其设立起就构成常设机构。（三）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。工程型常设机构对于缔约国一方企业在缔
17、约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为六个月以上的，构成常设机构。未达到该规定时间的则不构成常设机构。执行时应注意：1 .从事本款规定的工程活动，仅以本款规定的时间标准判定是否构成常设机构；2 .确定上述活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续六个月以上的（不含六个月，跨年度的应连续计算），应视该企业在活动所在国构成常设机构。3 .“与其有关的监督管理活动”是指伴随建筑工地，建筑、装配或安装工程发生的监督管理活动，既包括
18、在项目分包情况时，由分承包商进行作业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监理企业从事的监督管理活动。对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。4 .如果新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。5 .对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续口期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停
19、顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。6 .如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。服务型常设机构缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。该项规定针对的是缔约国一方企业派其雇员到缔约国
20、另一方从事劳务活动的行为。按本项规定，如活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。本项规定应从以下几个方面理解：1 .“雇员或雇佣的其他人员”是指本企业的员工，或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人。2 .本款所称的劳务活动，指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。例如：(1)对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务(不负责具体的施工和作业)；(2)对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务；(3)在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。3 .同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目
21、或相关联的项目”。4 .对劳务活动在任何十二个月中连续或累计超过183天的规定，应从以下几个方面掌握：(1)若某新加坡企业为中国境内某项目提供劳务(包括咨询劳务)，以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。(2)具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。(3)如果同一个项目历经数年，新加坡企业只在某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定
22、该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“十二个月”期间内提供的劳务。所以，在整个项目进行中，如果新加坡企业于其中一个“十二个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。5 .2.2.企业所得税影响服务费根据中国与*国税收协定的规定，若B在中国境内不构成常设机构，则B无需就该技术服务费缴纳企业所得税。若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则该技术服务费将被视为归属于常设机构的利润，根据非居民企业企业所得税核定征收管理办法（国税发201019号）的规定，计算缴纳企业所得税。根据该法规，非居民企业因会计账簿
23、不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额。利润率的核定标准如下：（一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；（二）从事管理服务的，利润率为30%-50%；（三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。因此，若B因提供技术服务在中国构成常设机构，B应就技术收入按照不低于15%的核定利润率缴纳25%的企业所得税。特许权使用费技术协议规定B将派遣外籍技术人员来华对主设备的安装、调试和验收试验提供技术指导与技术培训，技术协议中没有明确说明B是否会将专有技术使用权转让给A。如B向A转让技术使用权或进行
24、技术许可并取得所得，该所得应作为特许权使用费进行企业所得税税务处理。特许权使用费的确定，应参考中国与*国税收协定和国税函2009507号的相关规定。中国与*国税收协定规定，“特许权使用费”是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。根据国税函2009507号文，即关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知，对“特许权使用费”的相关规定如下：（一）在服务合同中
25、，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。（二）在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务己构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。
26、如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。尽管中国与*国税收协定规定，对特许权使用费收入应按照特许权使用费总额的百分之二十征收所得税，但由于中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定，非居民企业在从中国境内取得特许权使用费收入减按10%的税率征收企业所得税。根据孰优原则，B从中国境内取得的特许权使用费适用10%的企业所得税。目前国内税法中没有对于非居民企业特许权使用费收入相关的税收减免政策。综上所述，如B在提供特许权使用费的过程中，派遣其员工在中国境内提供了与技术使用权转让和技术许可直接相关的劳务，并随同特许权使用费收取了技术服务费，
27、贝h若B在中国境内不构成常设机构，则该技术服务费将被认为是特许权使用费而征收10%的企业所得税，税款应由A在支付款项给B时代扣代缴。若B因提供上述劳务在中国构成常设机构，则该技术服务费将被视为归属于常设机构的利润，按照不低于15%的核定利润率缴纳25%的企业所得税。详见上文“服务费”。3.2.3.避免常设机构的建议如B不打算向A转让技术使用权或进行技术许可，B应考虑避免在中国境内构成常设机构。建议B注意以下几个方面：1应避免持久地使用实质存在的固定的营业场所，即B应避免在华登记注册设立办事处、分支机构等固定场所；应避免长期租用为提供技术服务而使用的办公室或在某酒店长期租用房间；应避免长期在A指
28、定的、专门的办公室内办公；2应避免全部或部分的营业活动是通过营业场所进行的，即B应避免在固定的营业场所向A提供技术指导与技术服务；3应避免提供劳务的时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月。若外籍技术人员来华提供的技术指导或技术服务未能按照协议约定时间完成，B应避免外籍技术人员在华提供劳务的时间在任意十二个月中连续或累计超过六个月。3 .3.个人所得税B派遣外籍技术人员来华进行技术服务工作，若B在中国境内不构成常设机构，则外籍技术人员可以享受中国与*国税收协定中规定的“183天”免税待遇一一即，外籍技术人员在一个公历年度在中国境内停留连续或累计不超过183天的，免于缴纳中国个人所得税。若B因提
29、供技术服务在中国构成常设机构，则来华外籍技术员工将被视为该中国境内常设机构的雇员，根据其来源于境内外全部所得按照其在华实际工作天数计算其在中国应缴纳的个人所得税，不适用协定中规定的“183天”免税待遇。即，即使该员工在中国境内仅仅停留一天，也会产生中国的个人所得税纳税义务。值得注意的是，来华外籍技术员工在中国境内缴纳的个人所得税，可以在*国进行相应的个人所得税抵免。由于*国是高所得税税率的国家，来华外籍技术员工在中国缴纳的个人所得税可能能够在*国全额抵免，从而不影响该员工的净收入，但同时应注意由此引起的管理成本、税务申报成本、沟通协调以及信息交换成本等。4 .声明我们特别指出，中国有关税务的法
30、律、法规经常存在不明确的地方。并且，不同税务机关对相关法律的解释也可能存在不一致甚至冲突的情况。因此，我们在本咨询报告中意见的出具是基于我们对现有法律的最大程度的理解以及相关的项目经验。我们的报告是基于截至到报告日的我们了解的法律法规而做出的。我们亦要指出，目前在中国尚不存在有一个全国性的、公开的、集中的官方法律法规系统，以包括所有由中央和地方有权机关颁布的法律、法规及规章的资料。法律、法规或规章，特别是地方性法规、规章，可未经事先宣传或事后通告即予颁布执行。因此，您应对此情形予以认识，即：我们也许不知晓某些新近颁布之法律、法规、规章，或对现行法律、法规、规章所做的修改，及其对您在中华人民共和国所从事的活动产生的潜在影响。
