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1、2024年所得税汇算金融资产会计与税法处理差异分析发布时间,2024年O1.月19来源：中国税务网字生【大中小】依据企业会计准则8的规定，企业应当依据自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取褥的金必:资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计Ift且其变动计入当期损益的金Itt资产；（2）持有至到期投资：（3）贷款和应收账款；（1可供出售的金融资产.税法对金融资产未作分类.统称“投资资产”.田此可见,无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响.一、以公允价值计=且其变动计入当期捐益的金融贵产例1：2024年
2、5月8I1.甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股.共计支付价款106000元，其中含乙公司己宣告尚未发放的现金股利6000元。丹外，甲公M支付交易费用100O元.甲公F将购入的IK票划分为交易性金融资产,且持有乙公司股权后对其无重大影响,甲公司会计处理如下：借：交易性金融资产一一成本I（K）OOo应收股利6000投资收益1000贷：银行存款107000差异分析：M企业会计准则3规定：以公允价值计Ift且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用干脆计入当期损靛，实施条例B第七十一条规定：“投资资产依据以下方法确定成本：（-通过支付现金方式取得的投资资产
3、，以购买价款为成本：(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本.”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费IeIOCI元，即印公司应当调增应纳税所得额100Otc.该项投资的计税成本应为IO1.(KM)元.须要说明的是，对于购买股票时,乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一样的。例2：接例1.2024年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。甲公司账务处理如下：借：交易性金融资产一一公允价值变动30000130(X)0-100000)贷：公允价值变动损益30000差异分析：M实施条例;，第五十六
4、条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主湃部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础.”因此.对于甲公司确认的30000元公允价位变动收益,应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为1300OCI元(100000+3C100o),而计税成本保持不变，仍为Io100o元.例3：接例2,2024年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格卜降至120000元,甲公司账务处理如下：借：公允价值变动损益KX)OO(130000-120000)贷：交易性金融资产一一公允价值变动10000差异分析：依据实施条例:，的规定，对于印公司确认的IOc100元公允
5、价值变动损失，应当相应遍增应熟税所得额.甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(130000-10000).而计税成本保持不变,仍为Io1.OOO元。例1：接例3,2024年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出竹，取得收入15(K)OO元(假设不考虑相关税费).甲公司账分处埋如下：借：银行存款15C1.O(IO公允价值变动损益20000贷:交易性金融资产一一成本100eK)O公允价伯变动20000投资收益50000差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元(150000-120000),而税法应确认的所得为转让收入减去计授成本后的余额1900。元(1
6、5OOOo-IOK)C1.o),因此应圜增应纳税所得额19000元49000-30000).至此.印公司持有乙公司股票期间发生的期初性差异全部转回100O-30000+1OOOO+19000=0).须要说明的是，会计准则规定，以公允价值计用:且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为梃资收益.这一要求与税法确认持有收益的要求是一样的，4企业所得税法为其次I六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入.实施条例第八十:条规定：”符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业干脆投资于其他居民企业取知的投资收益.但不包括
7、连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”二、持有至到期投资例5：2024年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价100OTCo该债券面值为1250元，票面利率为4.72%,实际利率为10%,按年支付利息.A公司将债券划分为持有至到期投资.A公司欣分处理如下：借：持有至到期投资一一本金1250贷：银行存款100O持有至到期投资一一利息调整250基异分析：企业会计准则3规定，持行至到期投资初始确认时，应当依据公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额,本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一样，都是100O元，例6：接例5,2024
8、年至2024年公司年年年末应确认的应收利息为59元(12501.72),依据实际利率法庭确认的投费收益分别为100元、104元、109元、114元和118元,2024年末,A公司收回本金1250元。A公司账务处理如2O24年至2024年，年末确认应收利息及投资收益借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整4145、50、55、59)贷：投资收益IOe1.(104、109、114和118)2024年末收WI本金借：银行存款1250贷：持有至到期投资一一本金1250差异分析：企业会计准则规定，持仃至到期投资以及贷款和应收款项,应当采纳实际利率法，按推余成本“I丸企业应在持有至到期投资持有期间，采纳
9、实际利率法，依据摊余成本和实际利率计算确认利总收入，计入投资收靛财政部国家税芬总局关于执行有关企业所得税政策问起的通知（财税（2024）80号）规定：”企业对持有至到期投资、贷款等依据新会计准则规定采纳实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额.”企业所得税法笫卜四条规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所褥额时不得扣除.”对于税法如何确认债权投资利刖所得始终存在争议：笫一种看法认为，企业应当依据实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在短特性差异；其次种看法认为，依据财税（2021）80号文件的规定，企业应当依据会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异.笔者认为
10、,会计按实际利率法确认的利息收入，驿实上包括了对投资资产计税成本的推销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至使券面值，因此.财税（2024）80号文件与企业所得税法第十四条的班定的确存在冲突.从税法的角度看，愦权投资持有期间的计税成本应当具有榜定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益成为实际应也的利息会计确认的持有收益与实际应收利息不一样的，应当进行纳税调将，同时记栽债权投资会计成本与计税成本之间的差异，传最终转销俄权投资时再转网差异.（注：此河时尚未布定论,最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件.）三、可供出售的金it资产（一）不涉及减值损失例7：B公司于2
11、024年9月13日从二级市场明入股票10000股,每股市价15元,手续费300元.初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下:借：可供出售金融资产成本150300贷：银行存款150300差异分析：企业会计准则#规定,可供出售金融资产初始确认时,应当依据公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额,本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一样，都是150300元.例8：接例7,2024年12月31日，B公司特有的股票市价为每股】6元。B公司账务处埋如下：借：可供出伸金融资产公允价值变动9700(160000-150300)贷：资本公积其他资本公积9700龙
12、异分析：M企业会计准则3规定，可供出付的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入全部若权益.依据实施条例3的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础，从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，却不须要两增或者网减应纳税所得额.但是从短两性差异的角度来行,B公司股票的会计成本为16CIoc1.O元，而计税成本仍为150300元，此时已羟发生了短翻性差异-假如此后转让处就该股票，或者H公司关闭清坤，则须要转回该短料性差异。例9:接例8,2024年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出岱,售价为每股11元，另支付交易费用300元.B公
13、司账务处理如卜.：借：银行存款13970()贷：投资收益300003、2024年12月31日确认利息及减值损失借：应收利息30000贷：投资收益30C1.OO借：资产减值损失200000(100oO(K)80(KxMn贷：可供出伸金融资产公允价值变动200000差异分析：M企业会计准则规定,可供出t金融资产发生减色时，应当计入当期损i(因公允价值卜降，原计入资本公积的金额应当同时然出，计入当期损益).依据E实储条例？的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所知或拧损失,不得调整资产的计税基础。因此，B公司确i的20万元资产犍值损失不得税前扣除.应调增应纳税所得额.此时C公司该项债券的
14、会计成本为80万元CoO20),而计税成本仍为100万元,此外，在本例中，对于C公司确认的UJ供出伸金融资产初始成本及持有收益,会计与税法不存在差弁.例11：接例10,2024年例月31日,因D公司胜利吸引外资，使上年发生的财芬困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元.C公司麻分处埋如下：1.确认应收利息借：应收利息30000贷：投资收益24000(800000X3%)可供出用金融资产一一利息调整6000差异分析：企业会计准则规定,金融资产发生减值后，利息收入应当依据确定减值损失时尚将来现金流琏进行折现采纳的折现率作为利率计算确认。依据名企业所得税法及其实施条例的规定，会计确认资产减也，不应
15、对税法应确认的利息收入生产影响，本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元(80-0.6),而税法应确认的投资收益仍旧成为3万元，底调增应纳税所忠额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。2,减值损失转【可借：可供出伸金融资产公允价值变动156000(950000-791000)贷：资产减值损失156000差异分折：企业会计准则B规定，对于已确认裁值损失的可供出伊金融资产.在以后会计期间公允价位上升，且客观上与确认原减伯损失后发生的事项有关的,原确队的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回收值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元.因为税法一般不确认资产持
16、有期间发生的增值或减值，所以C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券的计税成本仍为100万元。例12：接例11,2024年3月5日，C公司珞我持有的D公司依券全部出售，取得收入910000元。C公司账务处理如K借:银行存款940000可供出冉金融资产一一公允价值变动41000利息圜整(U)OO投资收益10000贷：可供出作金融资产成本IcIO0000差异分析：C公司出竹债券会计应确认的物失为I万元（9495）,而税法应确认的损失为利让收入战去计授成本后的余额6万元（94-IO0）,因此C公司应调取应纳税所寿额5万元（1-6）.至此,C公司因确认债券减位损失而发生的短特性差异全
17、部转回（20+0.6-15.6-5=0）.须要说明的是，企业会计准则3规定,可供出咨权益工具投资发生的战t投失，不得通过损益转回（会计处理时计入资本公积）因此,对权益工具投资转回的减伯打贪不须要进行纳税网整.企业会计准则:J同时规定，在活欢市场中没有报价且其公允价值不能牢兆计府的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结匏的衍生金融资产发生的戡值损失，不得转W1.四、贷款和应收例13：2024年1月1日,E银行向某客户发放一笔贷款1亿元，期限2年,合同利率10%,按季计、结息，假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。2024年3月31日、6月30日、9月30日和12月3
18、1日，分别确认贷款利息250万元.借：贷款一一本金100oooooo贷：汲取存款100000000借：应收利息2500000贷：利息收入2500000借：存放中心银行存款（或汲取存款）2500000贷：应收利息2500000差异分析：对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认，税法与会计不存在差异（注:会计按实际利率法确认的利息收入是否须要纳税词整目前仍不明确C例14：接例13,2024年12月31日,综合分析与该贷款有关的因素,发觉该贷款存在减值透象，采纳单项计提诚值打舞的方式确认减假损失I（IOeI万元，借：资产减值损失10000（X）0贷：贷款损失打笄IOC1.OC1.oOo借：贷款
19、一一已减（ft100oowxw贷：贷款一一本金oooooooo差异分析：依据税法规定，企业计遑的战伯损失不得在税前扣除，应调增应用I视所得额100O万元,同时礴认该项贷款的计税成本仍为1亿元。例15：接例M,2024年3月31日，从客户收到利息100万元，且预期2024年其次季度末和第三季度末很可能收不到利息10借：存放中心银行存款（或汲取存款）100000（）货：贷款一一已减值100OooO按实际利息法按摊余成本为基础应确认的利息收入=90000000X104=2250000（元）借：贷款损失打算2250000贷：利息收入2250000此时，贷款的摊余成本=9000（K）OO-100OoOO
20、+225XX）=91250000（元）差异分析：实施条例3第I八条规定：利息收入,依据合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现.因此,本例税法应确认的利息收入不因计提减值打算而削犍，即税法应确认的利息收入仍为250万元,E银行应调增应纳税所得额25万元（250-225),该项贷款的计税成本仍为1亿元.须要刷总的是，税法应当确认应收利息150万元(250-100).例16：接例15,2024年4月1日，经协商，E垠行从客户取得一项房地产充作抵债资产，该房地产的公允价t为8500万元,相关手续办理过程中发生税费20万元.自此，E银行与客户的债权债务关系了结。借：低债资产85000000营业外支
21、出6450000贷款损失打算7750000贷：贷款一一已减值99000000应交税费20000()龙异分折：因为该项贷款的计税成本为1亿元,税法此前应当确认应收利息150万元(已无法收回)，所以税法应确认的损失为1670万元(100Oo+150-8500+20).即应当调减应纳税所得额1025万元(1670-645)。至此，该项贷款因确认减值损失而发生的短传性差异全部转回(1000+25-1025).五、总结金融资产的会计处理方法具有多样性,而税分处理相对较为简洁.纳税网整驾取的基本原则是，金融资产持有期间计税成本做保持不变,金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生改变的，在申报企业所得税时应作相反的纳税调整。
