高级财务会计(所得税会计).ppt

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1、第二章 所得税会计,学习目标：1、掌握资产负债计税基础的确定；2、掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；3、明确所得税费用的确定。,第一节 概述,一、所得税会计定义 我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别计入应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一期间利润表上的所得税费用。,第一节 概述,二、产生的原因 会计准则与税法的差异三、计税基础（一）资产的计税基础 1、定义：指企业收回资产过程中

2、，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额,第一节 概述,（一）资产的计税基础 2、举例（1）固定资产 折旧方法、折旧年限不同产生的差异 例：甲公司2000年12月31日购入价值为50000元的设备，预计可以使用5年，净残值为0，甲公司采用直线法计提折旧，税法允许企业采用双倍余额递减法计提折旧，计算2001年、2002年年末该固定资产账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,例：甲公司2000年12月31日购入价值为300万元的设

3、备，预计可以使用10年，净残值为0，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均采用直线法计提折旧，计算该固定资产2001年12月31日账面价值与计税基础的差异。该固定资产账面价值=300-300/10=270（万元）该固定资产计税基础=300-300/20=285（万元）,第一节 概述,（1）固定资产 因计提固定资产减值准备产生的差异 例：甲公司2000年12月31日购入价值为100万元的设备，预计可以使用10年，净残值为0，甲公司采用直线法计提折旧，税法允许企业采用直线法计提折旧，2001年12月31日对该固定资产进行减值测试，发现可回收金额为85万元，甲公司计提固定资产

4、减值准备5万元，计算该固定资产账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,例：A企业于2007年12月20日取得的某项固定资产,原值为750万元,使用年限为10年,会计上采用年限平均法计提折旧,净残值为0.税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予以税前扣除,该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧,净残值为0。2009年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550元，计算2008、2009年该固定资产账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,（2）无形资产 内部研究开发形成的无形资产 会计准则规定：研究阶段的支出及开发阶段不符合资本化条件的支出计入当期损益，开发阶段符合资本化条

5、件的支出作为无形资产的成本；税法规定：企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。未形成无形资产计入当期损益的，按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。,第一节 概述,例：甲企业在2001年发生研究开发支出计900万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为300万元。符合资本化条件后发生的支出为500万元。该企业开发形成的无形资产在2001年年末已达预定用途。计算该无形资产2001年年末账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,（2）无形资产 后续

6、计量时，摊销及计提资产减值准备所带来的差异 企业会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末进行减值测试。税法规定：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。无形资产提取的减值准备不允许税前扣除。,第一节 概述,例：甲企业于2005年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为500万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产，2006年12月31日，对该无形资产进行减值测试表明未发生减值，企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限进行摊销，有关金额允许税前扣除，计算该资产2006年12月31日账面价值与计税基础

7、之间的差异。,第一节 概述,（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业会计准则规定：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。税法规定：企业有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。例：2005年9月15日，A公司自公开市场取得一项交易性金融资产，支付价款500万元，2005年12月31日，该资产的公允价值为520万元。计算该资产在2005年年末账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,（4）其他资产 投资性房地产 企业会计准则规定：采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值。税法规定：企业持有的投资

8、性房地产的计税基础为其取得时支付的历史成本。例：甲公司2005年年初将自用房屋转为对外出租，该房屋成本为600万元，预计使用年限为20年，转为对外出租前，已使用4年，公司按直线法计提折旧，预计净残值为0，转为出租后，公司采用公允价值模式对其进行后续计量，该投资在2005年年末公允价值为500万元，计算该资产在2005年年末账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,（4）其他资产 其他计提了资产减值准备的各项资产 企业会计准则规定：有关资产计提了资产减值准备后，其期末账面价值会下降。税法规定：资产的减值准备不允许税前扣除。例：乙公司2004年年末原材料购入成本为1000万元，由于该材料市价下跌，

9、估计该原材料的可变现净值为800万元，因此计提存货跌价准备200万元，计算该资产在2004年年末账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,例：某公司2005年年末应收账款余额为2000万元，该公司期末对应收账款计提了200万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。计算该资产在2005年年末账面价值与计税基础的差异。,第一节 概述,（一）负债的计税基础 1、定义：指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额 2、举例 企业因销售商品提供售后服务等原因确

10、认的预计负债。例：甲企业2005年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年利润表中确认了100万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年未发生任何保修支出，如果按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除注意：某些事项确认的预计负债，税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，如担保支出。未来期间可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。,第一节 概述,（二）负债的计税基础2、举例预收账款当不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时。例：乙企业2005年10月收到一笔合同预付款，金额为2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算，假定按照

11、税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。,第一节 概述,（二）负债的计税基础2、举例应付职工薪酬一般情况下，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。例：某内资企业2005年12月份计入成本费用的职工工资总额为1600万元，作为应付职工薪酬核算，假定按照适用税法的规定，可予以税前扣除的合理部分为1200万元。,第一节 概述,（二）负债的计税基础2、举例其他负债（如应交罚款、滞纳金等）在尚未支付之前按照会计规定确定为费用，同时作为负债来反映，税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之

12、间的差额，即账面价值等于计税基础。例：A公司2006年12月因违反当地环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许扣除，至12月31日，该项罚款尚未支付。,第一节 概述,（三）特殊交易和事项中产生资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产和负债，其计税基础应遵从税法规定，如企业合并过程中由于会计准则和税法对企业合并的划分标准不同，处理原则不同。某些情况下会造成资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。,第一节 概述,（三）特殊项目产

13、生的计税基础1、举例对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减。例：某企业2005年因政策性原因发生经营性亏损1000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。企业合并中取得有关资产和负债所产生的差异,第一节 概述,四、暂时性差异（一）定义：资产或负债的账面价值与其计税基础间的差额（二）分类1、应纳税暂时性差异（1）定义：在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。（2）产生原因：资产的账面价值计税基础 负债的账面价值计税基础（3）属性:未来将增加应纳税所得额和应交所得税金额，属所得税负债。,第一节 概述,2、可抵扣暂时性

14、差异（1）定义：在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。（2）产生原因：资产的账面价值计税基础（3）属性:未来将减少应纳税所得额和应交所得税金额，属所得税资产。,第二节 递延所得税的确认和计量,一、递延所得税资产的确认和计量（一）确认原则 1、递延所得税资产的确认应以未来可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。资产负债表日递延所得税资产应有余额大于其账面余额时 借：递延所得税资产 贷：所得税费用小于则做相反分录,例：甲公司2000年12月31日购入价值为50000元的设备，预计可以使用5年，净残值为0，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧，

15、税法允许企业采用直线法计提折旧，甲公司适用的所得税税率为15%。01年 借：递延所得税资产 1500 贷：所得税费用 150002年 借：递延所得税资产 300 贷：所得税费用 30003年 借：所得税费用 420 贷：递延所得税资产 42004、05年 借：所得税费用 690 贷：递延所得税资产 690,例：甲公司在2000-2003年间每年的应税收益分别为-200万元、80万元、70万元、80万元，适用税率为20%，假设无其他暂时性差异。00年 借：递延所得税资产 40 贷：所得税费用 4001年 借：所得税费用 16 贷：递延所得税资产 1602年 借：所得税费用 14 贷：递延所得税资

16、产 1403年 借：所得税费用 16 贷：递延所得税资产 10 应交税费-应交所得税 6,第二节 递延所得税的确认和计量,一、递延所得税资产的确认和计量（一）确认原则 2、企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的 借：递延所得税资产 贷：商誉,第二节 递延所得税的确认和计量,3、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：资本公积-其他资本公积例：企业持有的某项可供出售的金融资产，成本为200万元，资产负债表日，其公允价值为180万元，该企业使用的税率为33%。借：资本公积-其他资本公积 20

17、 贷：可供出售的金融资产 20 借：递延所得税资产 6.6 贷：资本公积-其他资本公积 6.6,第二节 递延所得税的确认和计量,一、递延所得税资产的确认和计量（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该交易中产生的可抵扣暂时性差异,企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的所得税资产例:甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产,该固定资产在租赁日的公允价值为2000万元,最低租赁付款额的现值为1960万元,租赁期内总的付款额为2200万元,假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用,税法规定其计税成本为

18、2200万元.,第二节 递延所得税的确认和计量,一、递延所得税资产的确认和计量（三）递延所得税资产的计量1、适用税率的确定：采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。,第二节 递延所得税的确认和计量,（三）递延所得税资产的计量2、递延所得税账面价值的复核：如未来期间无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应减记递延所得税资产的账面价值，减记后，如因环境变化，使得递延所得税资产的利益能够实现时，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。减记时 借:营业外支出-递延所得税资产 贷:递延所得税资产 恢复时做相反分录 P55例2.22,第二节 递延所得税的确认和计量,二、递延所得税负债的确

19、认和计量（一）确认原则1、确认递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额时，资产负债表日递延所得税负债应有余额大于其账面余额时 借：所得税费用 贷：递延所得税负债小于则做相反分录,例：甲公司2000年12月31日购入价值为50000元的设备，预计可以使用5年，净残值为0，甲公司采用直线法计提折旧，税法允许企业采用双倍余额递减法计提折旧，甲公司适用的所得税税率为15%。01年 借：所得税费用 1500 贷：递延所得税负债 150002年 借：所得税费用 300 贷：递延所得税负债 30003年 借：递延所得税负债 420 贷：所得税费用 42004、05年 借：递延所得税负债

20、 690 贷：所得税费用 690,例:B公司于2001年年初购入一台机器设备,成本为210000元,预计使用年限为6年,预计净残值为0,会计上按直线法计提折旧,因此设备符合税法规定的税收优惠条件,计税时可采用年数总和法计提折旧，假设折旧年限规定与税法相同,且在会计期间未对固定资产计提减值准备.,第二节 递延所得税的确认和计量,二、递延所得税负债的确认和计量（二）不确认递延所得税负债的情况1、商誉的初始确认：对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成应纳税暂时性差异不予确认递延所得税负债。2、与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足

21、以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转移,第二节 递延所得税的确认和计量,（二）不确认递延所得税负债的情况、除企业合并以外的其他交易和事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。即使形成了应纳税暂时性差异，也不确认相应的递延所得税负债。（三）递延所得税负债的计量以相应应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量,第三节 所得税费用的确认和计量,一、当期所得税指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，既应交所得税。当期所得税当期应交所得税=应纳税所得额*适用所得税

22、税率,第三节 所得税费用的确认和计量,二、递延所得税指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额。递延所得税（）当期递延所得税负债的增加（减少）（）当期递延所得税资产的减少（增加）三、所得税费用所得税费用当期所得税递延所得税（计入所得税费用部分）,例：公司2007年度利润表中利润总额为1200万元，所得税率为33%。发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有。（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减

23、法计提折旧，税收规定按直线法折旧，使用年限及净残值相同。（2）向关联企业提供现金捐赠200万元；（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%，其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。（4）应付违反环保法规定罚款100万元（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备计算应交所得税及所得税费用。,例：承上例,假定A公司2008年当期应交所得税为4620000元,除下列项目外,其他资产、负债项目不存在会计与税收的差异。（1）固定资产在当年没有新增和减少，折旧方法与年限与2007年相同。（2）2007年计入的300万元无形资产会计上按10年进行摊销，本年没有新增无形资产。（3）期末对持有的存货计提了80万元的存货跌价准备（4）企业因销售商品承诺提供3年的保修服务，年确认了100万元的预计负债，当年没有发生任何保修支出，按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。要求：计算2008年的所得税费用。,