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1、应用案例一责任考核体系KLM公司是一家生产与销售电子通信产品的中型公司。它有一个集中的生产基地。在全国设立了30多个负责销售的分公司与子公司。为了方便分公司供货还设立了一些地区性的配送中心。ERP项目的实施范围包含了销售与分销，库存管理，采购，生产，财务会计，管理会计中的成本中心，内部定单与生产成本。管理会计的任务是建立一套公平而高效的责任考核体系来激发整个企业。主旨与手段我们把这个体系的主旨定为：“用看不见的手指挥整个企业”。实现这个主旨的手段要紧有：1. 量化责任2. 根据部门与成本流的不一致性质，区别考核方法3. 分解经营成果4. 可灵活使用的内部调节手段之因此使用“看不见的手”这种说法
2、，要紧是一个很深的感触：企业往往太痴迷于审批，流程等强制性的管控手段，以为这才叫“加强管理”。而忽视了人的主动性与潜能。我们希望建立一套公平科学的责任体系。高层管理者通过这套体系来明确地传达管理意图与企业目标，管理者与员工在实现自身目标的同时，也就完成了企业的目标。让企业管理实现一个质的飞跃。成本中心结构首先，我们将KLM公司的成本中心结构建立起来。在ERP系统中，除了一套“标准成本中心结构”外，能够设计任意多套“成本中心结构”。由于我们不打算一开始就将组织结构调整这样一个敏感的问题牵扯进来，因此我们将“标准成本中心结构”设计成符合公司目前组织结构的形式。图一是该结构的一个缩影，实际结构可能有
3、超过100O个成本中心。在这个结构中，有两类“人”被作为独立的成本中心：销售员与公司高层领导。I8?00IKLM公司图一：成本中心18(yAI市场平台18吁1I销售部1800(A101北京平台1800O.AlOl晨北京公共18OOO327赵佳1800047743I钱宝1800O-I18000AlO21上海平台1SQOQ-A1021|上海公共1800t5948l孙通180009564李信18000一1SOOO-AI.I8OOO-A21市场部48三A3I客户服务部T(X)0-A4I其他销售I8000CI物流平台T8000ClI采购部I 8OO9C2 I物资管理部8OOOC2OOO8OOOC2OO1
4、物资部公共1生产基地仓库48000C2002I北京配送仓库I8000-C2.一1 So(X)-B I生产平台T so-Boi I生产中心1 8000-E05 I财务部S0-B-02管理费用中心1 8000-Eoe I战略规划部T 8000-B23 1OEM销出中心1 8()(X)-E()7 I信息技术部1 8000-E08 I投资管理部1 8000D I研发平台董事长办公室总裁办公室内部审计部人力资源部1 8000-E09 I1 8000-EK) I技术质量部股份党总支1800O-X待分配差异直接成本流尽管“标准成本中心结构”保留了公司原有的组织结构。我们的责任考核体系却按新的思路展开。首先我
5、们将成本流分成直接与间接。直接成本流从原材料的采购开始，如图二，采购部门采购原材料，生成材料库存。材料库存随后被生产部门领用，同时人工与制造费用也流入生产部门。生产完毕后，成本归集到产品库存中。我们把这个过程称之直接成本流的上游。产品库存，经配送中心发往销售平台，或者者直接发往销售平台。最后完成销售，确认收入。这个过程则是直接成本流的下游。关于直接成本流，体系设计的要紧思路是：上游只将标准成本或者费用传递到下游，从而实现相对独立的考核。比如采购部门是生产部门的上游，我们使用标准成本核算材料库存。关于生产部门，材料成本的波动将不可能影响它的绩效考核。而销售平台从配送中心拿货，也只同意标准成本与标
6、准的物流费率。间接成本流采购部门与生产部门的有些费用是不能归入产品成本的，我们将这些费用按间接成本管理。比如图一中成本中心“80OO-B-O2生产平台管理费用中心”就是专门用来管理生产部门间接成本的。而图一中的“8000-D研发平台”与“800O-E支撑平台”等部门则完全按间接成本来管理。关于配送中心与销售平台等下游部门则不存在间接成本，这些部门发生的成本与费用统一按直接成本流管理。关于间接成本流，体系设计的要紧思路是：间接费用用计划考核，不分摊到其他部门。考核规则有了上述的这些分析，我们建立了如图三所示的分部门考核规则。上游直接成本流以标准成本和差异分析为主间接成本流以计划控制为主下游销售平
7、台以利润考核为主以计划控制为辅物流中间环节以标准成本和差异分析为主研发和支撑间接成本流以计划控制为主内部利润和补贴作为调节手段图三考核规则上游的标准成本与差异分析由于KLM公司的管理层关于标准成本与差异分析所知寥寥，因此一开始，我们决定从简单的概念与比喻入手。我们将标准成本与差异分析比做三棱镜。就象三棱镜将白光分解成七色光。ERP的管理会计将成本分解成标准成本与各类差异。这种分解的最简单应用是毛利报表。传统的毛利报表如图四，我们只明白成本是多少，但是不明白为什么成本是这么多，也不明白实际成本偏离了预期多少。而应用了标准成本与差异分析后的毛利报表如图五。显然新毛利报表的信息丰富多了。我们在KLM
8、公司将差异分成5个大类。通过标准成本与这5类差异，管理者仅从阅读毛利报表就能够大致明白公司毛利变化的原因了。在做进一步设计与解释之前，我们曾担心KLM公司的管理层与业务部门是否能懂得这些内容。结果是出乎我们的意料的。管理层与业务部门的骨干成员表现出了极大的兴趣与热情。在生产部门，讨论甚至是猛烈的。整个过程给了我很多感悟：1)“领导不关心细节”是咨询顾问与员工懂得的一个误区，而“领导不需要细节”则是领导自身认识的一个误区。问题是“细节”应该是“在整体背景下的细节”与“组织良好的细节:“眉毛胡子一把抓的细节”是没人会喜欢的。2)企业管理者与员工关于一个公平的公正的透明的责任体系的渴望，是单位:百万
9、元IB单位:百万元主营业务收入2.5001%主营业务成本-标准成本(2,250)(90%)标准毛利25010%1）主营业务成本-生产定单差异(70)(2.8%)2）主营业务成本-产能差异(HO)(4.4%)3）主营业务成本-生产中心投入差异4）主营业务成本-生产中心材料量差5）主营业务成本-材料价差(20)(0.8%)(30)(1.2%)100.4%差异总计(220)(8.8%)实际毛利301.2%图五新毛利报告我们推进项目的重要动力，而这往往被我们忽视。在KLM公司，生产部门关于旧的成本核算体系有极大的不满。他们的OEM部门面临着对外报价过高，而内部又产能利用不足的窘境。拼命干了一年，在上一
10、年的绩效考核却被排在整个公司倒数第二。而他们根本不明白那些数字是怎么计算出来的。关于OEM成本核算的问题，我们将作为本案例的一个子案例留给读者讨论。总之，我们认为假如不把整个差异体系的计算过程与来龙去脉解释清晰，是无法使管理层有效地运用这个体系的。下面就是关于KLM公司5大类差异的解释。当然，由于大部分内容我们已在本书前文有过全面解释，这里我们只作针对性的简要描述。生产定单差异生产定单的投入与产出有的时候是不平衡的，这种差异我们记入生产定单差异。在KLM公司，生产部门强烈地反对将定单差异归入生产成本中心。理由是生产定单差异的原因很多，比如返工定单往往会产生大金额的不利差异。由于返工定单投入产成
11、品，产出是相同的产成品，其他投入的配件，材料，作业全部都是定单差异。而返工定单的责任与研发，采购，销售，物流等部门都会有关。将定单差异归入生产成本中心，哪怕是暂时地，也会给生产部门造成不公正。我们认为生产部门的反对是有道理的。因此生产定单差异将先归入“8000-X待分配差异成本中心”，为了进一步地分析定单差异，也为了根据责任分摊差异，系统将定单差异继续细分（如图七）。细分能够是根据定单类型（普通定单，返工定单等）。也能够根据差异类型（材料量差，作业量差，批量差异等）。还能够分离出生产差异与计划差异。产能差异与生产中心投入差异8000-X 待分配差异 ”.成本史心图例因工作中心 n生产定单 I
12、I成本中心图八产能差异和生产中心投入差异生产成本中心的投入与产出也是不平衡的，如图八所示，这种差异我们也先结转到“8000-X待分配差异成本中心”。但是，与定单差异不一致，生产中心差异务必分离成两个要紧的差异-产能差异与生产中心投入差异。由于这两个差异的责任可能属于完全不一致的部门。为了让KLM公司的管理层与生产骨干懂得这两个差异，我们首先从概念上入手：产能差异就是看“固定的生产资源是否具有充分利用二ERP系统能够明细到每一项作业的产能差异，也能够明细到每一项资源的产能差异，如图十。而投入差异是考量“车间成本是否合理”。投入差异不是实际成本与计划成本的比较，而是实际成本与目标成本的比较。由于目
13、标成本是已经考虑了开工率后的标准成本，它根据开工率增加或者减少了可变成本，而保持固定成本不变。因此目标成本是考察车间投入合理性的更好的参照系。与产能差异类似，投入差异也能够明细到每项作业与每项资源。解释完概念，我坚持把图十三中这两个差异的数学含义与公式做了讲解，尽管可能大部分的人最终仍然没有懂得。由于我相信，人们关于自己不明白的东西是恐惧与不信任的。我尽管无法让每个人完全懂得图十三，但至少能够让他们相信这套系统是严谨的，是有道理的。而事实上关于大部分人只需要这种层次的熟悉就足够了。在一家企业中只需要极个别生产中心材料量差材料的实际耗用与标准BoM之间的差异，会表达在生产定单的“材料量差”上。但
14、是这有一个条件：生产定单的材料领用务必按实际数量确认。但是KLM公司的“贴片”工作中心由于生产工艺的特点，不可能确认每个定单的材料数量，而是使用倒冲的方法。这样就会产生“生产中心材料量差”。图十四给出了该差异产生的过程。在倒冲的情况下，从仓库到生产备料区的发货是按实际数量记录（图中2发货）。而从生产定单领料是使用倒冲的方法按标准BOM从生产备料区扣减（图中4生产定单领料）。在对生产备料区的定期盘点时，盘盈盘亏即有可能是生产定单的超领，也有可能是丢失损耗。这样，生产备料区的盘点差异与通常仓库的盘点差异是不一致的，我们将它作为“生产中心材料量差”。而通常仓库的盘盈盘亏是作为间接费用归入各自的成本中
15、心。在图十四中，有一条责任分割线，材料一旦越过该线就产生了责任在仓储部门与生产部门之间的转移。材料价差货款计划内运费计划内关税计划外运费计划外关税货款8000-X采购定单I一一t待分配差异采购定单I成本中心I标准价格（含运保佣关税）标准价格（含运保佣关税）原材料原材料图十五材料价差材料价差是原材料实际采购价格与材料标准价格之间的差异。如图十五所示，标准价格在制定的过程中是包含运费，保费，关税等采购费用的。在ERP采购定单中，能够有两种方法处理这些采购费用：1）在定单中即考虑这些费用，称之计划内采购费用。如图中左侧的采购定单。2）在定单中不考虑这些费用。当这些费用发生时，在发票校验时做计划外采购
16、费用处理。图中右侧的采购定单就是这种情况。事实上计划外采购费用会造成材料价差的大幅波动，我们通常建议在标准业务流程中应当使用计划内采购费用，而只在例外情况下使用计划外采购费用。事实上即使在采购定单下达时无法准确明白这些费用，做一个合理的预估关于系统信息的准确性也会有很大帮助。而且这种预估关于采购部门来说应当是它的职责所在，也应当是对它的专业要求。但是遗憾的是在KLM公司，采购部门振振有辞地说关于采购费用的多少，他们在采购时根本一点概念也没有。硬要它们预估会大大增大工作量，而且数据质量无法保证。在讨论中他们甚至上纲上线到ERP系统不合理。最后尽管有财务部的支持，项目中还是认可了计划外采购费用的做
17、法。这样的经历在项目实施中经常碰到，郁闷自不必提了，但是这充分表达了ERP项目获得管理高层支持的必要性。假如标准成本偏离实际较大，我们能够在月末使用先进先出法重估期末库存，调整材料价差。上游差异的分摊上游的标准成本与差异分析，将差异暂时归集到了“800O-X待分配差异中心”，如图十六。（注：由于KLM公司还没有实施盈利分析模块，因此不能将差异归集到市场细分。）尽管差异能够被保留在这个成本中心里，但是我们推荐的方法是设计专门的流程来将这些差异分摊到有关的责任部门。如图十七，这个过程可能是一个相当政治化的过程。我们在讨论到这个步骤时，有人提出：“系统能不能自动完成分配？我的回答是：“不能。但是我们
18、前面提到的各类差异细分能够帮助我们合理地分析责任的归属。而且物流模块的各类信息也已经集成地表达在系统中了，能够支持各部门参与分配。退一万步来讲，这至少给了大家一个机会，一起坐下来分析问题，也给了大家一个正式的渠道，来发表自己的意见。”上游间接成本流I8000-B-2生产部管理中心8000-Cl采购部实际计划差异工资XXXXXXXX交际应酬费XXXXXX(XX)差旅费XXXXXXXX折旧费XXXXXXXX其他XXXXXX(XX)本部费用总计XXXXXXXX产能差异分摊XX一XX材料价差分掩XX一XX生产定单差异分摊XXXX费用总计XXXXXXXX图十八以计划考核间接成本流上游的某些管理费用支出是
19、属于间接成本流的。我们运用计划来加以操纵与考核。图十八是一种标准的计划考核报表。除了成本中心原始的费用外，该成本中心应当承担的各项差异责任也考虑进去了。下游物流与成本流关于公司效益来说也是至观重要的。图十九是关于下游物流与成本流的设计。关于产品的需求，沿着“客户-销售平台-异地配送仓库-生产基地”的方向逐级传达。物流则沿相反的方向最终送到客户手中。在设计成本中心时，我们的原则是“每个仓库是一个独立的成本中心，每个销售员是一个独立的成本中心，一个销售平台有一个公共成本中心”。在这个原则下，通常的费用归集应该没有问题，但是有两个特殊的问题需要注意：1. 仓库与仓库之间的运输费用应当归入下游成本中心
20、。因此我们能够看到图中的责任分割线。仓库只要发货出库，就不再对货物的费用负责了。相应的费用归入下一段物流环节。这不是一个随意的决定，其中的原因我们留给读者思考。2. 上游物流环节(仓库)将向下游物流环节结算“内部储运费用”。“内部储运费用”按“内部费率”乘以供货数量计算。“内部费率”中包含了所有上游物流的各项费用标准，计算过程与生产中的计划作业价格一致。销售平台利润考核销售平台是整个成本流的最下游环节。它的特点是我们在这I8OOQA1O）北乐平台/-=18000A1010北京公共i80WB2744I1800047743I钱宝、18000.I.销售收入XXX减：销售成本(XXX)毛利一XXX工资
21、(XXX)交际应酬费(XXX)差旅费(XXX)本部费用总计(XXX)毛利二XXX销售收入XXX减：销售成本(XXX)毛利一XXX工资(XXX)交际应酬费(XXX)差旅费(XXX)储运费用(XXX)折旧费(XXX)其他(XXX)本部费用总计(XXX)毛利二XXX内部储运费用(XXX)产能差异分摊(XXX)毛利三XXX利润8000-A1010北京公共（XXX）8000-32744赵佳XXX8000-47743钱宝XXX8000-A101北京平台XXX核图二十销售平台利润考个环节实现了销售，制造了利润。因此我们把利润作为考核销售平台的要紧手段。如图二十，关于销售员，我们能够考核他扣除本身费用之后的毛
22、利。关于销售平台的主管，我们考核扣除平台公共费用与内部储运费用后的毛利。当然，根据需要定制的分析报表能够有很多，图中右下角的利润一览表就是一种形式。销售平台计划考核计划考核也是销售平台考核的常用方法。特别象销售指标就更为常用了。因此我们用计划考核作为销售平台考核的辅助手段。图二十一中我们即能够检查整个销售平台的计划完成情况，也能够检查单个销售员的计划完成情况。QJ8000-AIOD北京-三=-【平台8000-AI0108(XXM77438000-北京公共H图二十一销售平台计划考核/钱宝实际计划差异销售收入XXXXXXXX减：销售成本(XXX)(XxX)XX毛利一XXXXXXXX工资(XXX)(
23、XXX)(XX)交际应酬费(XXX)(XXX)XX差旅费(XXX)(XXX)XX储运费用(XXX)(XXX)(XX)折旧费(XXX)(XXX)XX其他(XXX)(XXX)XX本部费用总计(XXX)(XXX)XX毛利二XXXXXXXX内部储运费用(XXX)(XXX)(XX)产能差异分摊(XXX)-XX毛利三XXXXXXXX物流中间环节差异考核内部储运费用实际成本目标成本差异工资XXXXXXXX折旧费XXXXXXXX能源费XXXXXXXX内部储运费用XXXXXXXX8000-C2002北京配送仓库内部储运费用1储运费用其他经投入总计XXXXXX营费用内部储运收入（XXX）（XXX）XX产出总计(X
24、XX)(XXX)XX差异XX总差异产能差异图二十二物流中间环节差异考核为了较准确地考核物流中间环节的效益，同时保证“上游只将标准成本或者费用传递到下游，从而实现相对独立的考核”这一原则，我们对物流中间环节使用“作业认定与差异分析”方法（参见“成本中心与内部定单”章）。作业是“为下游供货数量”，作业价格即“内部费率”是根据每个物流成本中心的计划费用除以计划作业量计算出来的。计划费用中除了它自身的各项费用外，还包含了它上游物流计划结转给它的“内部储运费用”与上游物流到它之间的运费。与生产成本中心一样，物流成本中心也能够分离出产能差异与投入差异。我们能够据此进一步明确责任与进行决策。研发与支撑平台I
25、8000-E02总裁办件媪18000：EolM目浓兄一实际计划差异工资XXXXXXXX交际应酬费XXXXXX(XX)差旅费XXXXXXXX折旧费XXXXXXXX其他XXXXXX(XX)本部费用总计XXXXXXXX产能差异分摊XXXX材料价差分摊XX一XX生产定单差异分摊XX一XX况用总计XXXXXXXX图二十三以计划考核研发和支撑平台关于研发与支撑平台，我们使用与上游间接成本流一样的考核方式-计划考核。如图二十三。公司责任利润表各种分部门报表实际计划差异销件平台利润XXXXXXXX储运中间环节差异(XX)-(XX)下游利润XXXXXXXX来账间接费用(XX)(XX)XX生产间接费用(XX)(X
26、X)XX上游间接费用(XX)(XX)XX利润一XXXXXX研发间接费用(XX)(XX)XX支撑间接费用(XX)(XX)(XX)间接费用(XX)(XX)XX净利润XXXXXX图一十四公司责任利洞表ERP报表绘制器能够为我们的责任考核体系绘制出不一致格式的内部分析报表。图二十四是一种形式。我将它称之为“公司责任利润表”。从这张表出发我们又能够直接调用各类分部门报表。比如我们能够调用“销售平台利润一览表”来分析销售平台利润。甚至能够进一步分析到每个销售员的“利润分析表”或者者“销售员业绩排行表”等等。而整个责任考核体系能够保证内部报表与外部报表是相互勾稽的，简单点说就是分解后的责任报表与公司整体的经
27、营成果是一致的。特殊问题（一）内部利润与补贴责任考核体系是一只看不见的手，它能够指挥企业内部各个8000-F特殊成本中心8000-R）I产品补贴产品补贴8000-32744赵佳图二十五内部利润和补贴部门向着既定的目标努力。“内部利润与补贴”则是责任考核体系框架中的重要调节手段，这种手段强化了整个体系的指挥作用。比如关于某些滞销或者者过时的库存商品，公司希望通过降价促销等手段来减低库存。但是从销售员的角度，这些商品的利润空间狭窄，促销动力不足。这时我们能够运用“内部利润与补贴”给予这些商品一定的补贴，以刺激销售员，使销售员自发地去实现公司的目标。具体操作的方法如图二十五。首先，根据促销产品的销量
28、报告计算补贴金额。随后，用次级成本要素完成从特殊的“产品补贴成本中心”到销售员的内部补贴。最后，补贴费用在公司责任报告中单独列示。特殊问题（二）网点销售模式的影响我们前面的设计回避了一个问题，那就是销售分公司（网点）与总公司之间的业务往来关系，我们称之为网点销售模式。网点销售模式是会影响责任考核体系的。通常来说存在3种网点销售模式。我们逐个讨论。网点零库存简单地说，“网点零库存”就是尽管业务发生在异地网点，但是帐面上都记入总部，包含库存，收入与成本。图二十六是个典型的网点零库存：从上海的生产基地向北京发货时，在系统中作为KLM公司内部两个仓库之间的移库。当网点将产品销售给客户时，从销售定单到发
29、货到开发票，都是以KLM公司的名义进行的，而且都记入KLM公司的帐上。KLM北京分公司尽管可能是业务的实际执行者，但在当地的帐上没有反映。“网点零库存”是最为简单直观的网点销售模式，上文销售员的责任考核就是在网点零库存模式下的。但是这种模式在我国会有工商税务上的一些问题，因此我们还务必考虑其他的模式。8010 KLM北京分公司北京图例区II成本中心I库存地点II公司代码客户图二十六网点零库存网点零库存买断“网点零库存买断”的流程是这样的：网点平常不买断总公司的产品。当网点以自己的名义销售产品时，直接从总公司的当地仓库中交货。这时候产品销售成本记入总公司帐。针对销售定单，网点给客户开票确认销售收
30、入。而总公司根据同一张销售定单进行自动的公司间开票，确认总公司的销售收入。当网点收到总公司的发票后确认销售成本与内部往来。图二十七即解释了“网点零库存买断”的过程。从整个流程看，网点的自有库存始终是零。但是与“网点零库存”模式不一致，在对外销售完成的过程中，网点帐上确认了收入，成本与对总公司的应付帐款。因此一笔销售的利润被分割在KLM公司与它的北京分公司两家的帐上。公司间定价的高低决定了网点与总部各留多少利润。关于责任考核体系来说，这种销售模式要求同一个销售员在总部与网点各有一个成本中心记录收入，成本与费用，如图二十七所示。利润考核指标是这两个成本中心的加总，而收网点买断在ERP系统中纯粹的网
31、点买断模式如图二十八所示：网点根据销售情况从总公司补货。补货是通过公司间采购定单完成的，网点收到货物与发票后，确认了自有库存与应付帐款。而总公司能够直接对该采购定单交货与开发票（不需要创建销售定单）。这种模式关于责任考核体系的影响是：1. 由于公司间销售与对外销售不是一票对一票的（与“网点零库存买断”不一致），因此总公司的销售收入与成本只能记录到某个网点，而不能记录到销售员。从图二十八能够看出这一点。2. 由于网点持有自有库存，这部分的库存成本中包含总公司的利润。因此在考察网点的利润时需要扣除这部分需增的利润。这类似于合并报表中的抵销，扣除部分=（期末库存-期初库存）*总公司毛利率。特殊问题（
32、三）C）EM销售OEM销售引起的考核问题，是作为案例留给读者思考的。情况是这样的，KLM公司除了生产自己品牌的产品以外，它的生产部门还会利用闲置的产能去承接某些跨国大公司的OEM代加工定单。问题一：“OEM销售”是应当作为上游成本中心，还是下游成本中心？或者者说关于OEM销售，在我们的责任考核体系中是否应当实施利润考核？问题二：“OEM销售成本中心”与“生产成本中心”的关系是如何的？关于上述两个问题，我们的解是：将“OEM销售成本中心”视作下游成本中心，也就是说需要按利润来考核。而它与“生产成本中心”是相互独立考核的两个成本中心。但是事实上OEM销售与整个公司的生产（包含自有品牌与OEM的生产
33、）都是生产部门负责的。在很长一段时间内，生产部门觉得OEM销售这一块受到了极不公平的对待。KLM公司的产能是有大量的闲置的，生产部门费劲心机去争取OEM定单，但是一单在他们看来稳赚的定单，最后财务部门核算下来却不赚钱甚至是亏损的。生产部的主管说：“这个市场现在价格竞争很猛烈，人家看在长期的合作关系与我们的信誉上，已经给了高过竞争对手的价格了。再说这块市场资金风险又小，库存又不可能积压。现在由于考核的问题，差不多就要白白送人了J我们询问了一下财务部，他们原先的成本计算方法就是传统的分摊方法，所有的成本会分摊到当期的产品上。问题三：在现在的责任考核体系下，如何才能解决这个问题？另外，一位负责OEM的主管说：“我们每个工作中心都有很多条线，成本都是不一样的，我们OEM生产使用的都是最便宜的线。现在所有的生产线用一样的作业价格，对我们是不公平的J（注：生产线的效率差异在计算作业价格时已经考虑了）问题四：他的这种说法是否正确?
