企业会计准则第7号非货币性资产交换应用指南及账务处理.docx

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1、会计实务企业会计准则第7号非货币性资产交换应用指南及账务处理一、总体要求企业会计准则第7号一非货币性资产交换（以下简称本准则）规范了非货币性 资产交换的确认、计量和相关信息的披露。企业应当按照本准则的要求对本准则适用范围 内的非货币性资产交换进行会计姐里。本准则明确了非货币性资产速的定义非货币性资产交换是指企业主要以固定资产、 无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉 及少量的货币性资产（即补价I本准则明确了非货币性资产交换中换入资产的确认时点和换出资产的终止确认时点， 即换入资产应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认换出资产应当 在换出

2、资产满足资产终止确认条件时终止确认。本准则规定酢货币性资产交换同时满足具有商峥质、且换入资产或换出资产的公 允价值能够可靠地计量这两个条件的,应当以公允价值为基础计量,否则应当以账面价值 为基础计量。其中，以公允价值为基础计量时，换入资产和换出资产的公允价值均能够可 靠计量的,应当以换出资产的公允价值为基础计量,但有确凿证据表明换入资产的公允价 值更加可靠的除外。同时，本准则明确了非货币性资产交换具有商业实质需要满足的条 件。本准则对非货币性资产交换中换入资巧口换出资产的会计处理原则作出了规定还对 涉及补价、同时换入或换出多项资产等蹴的会计处理作出规定。二、关于非货币性资产交换的定义非货币性资

3、产交换,是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投 资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即未M介非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产是指企业持有的货币资金和收 取固定或可确定金额的货币资金的权利包括库存现金银行存款应收账款和应收票据等。非 货币性资产，是指货币性资产以舶勺资产，如存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商 品等1固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资 等。通常情况下,交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。需要 注意的是,企业应从自身的角度,根据交易的实质判断相关交易是否

4、属于本准则定义的非 货币性资产交换。例如，投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，对投 资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产发；对 联资方来说，则属于接受权益性投资，不属PE货币性资产交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产，即补价。判 断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换 金额的比例是否低于25%作为参考比例。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付 的货币性资产之和（或占换入资产公允价值）的比例、或者收到的货币性资产占换出资 产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和

5、）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25% （含25% ）的，不视为非货币性资产交换。三、关于适用范围企业对于符合本准则非货币性资产交换定义和适用范围的交易,应当按照本准则的要求 进行会计处理。（-）适用其他会计准则的非货币性资产交换本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：1 .企业以存雌取客户的非货币性资产的，相关收入的会计处理适用企业会计准则第14号一收入。企业会计准则第14号一收入对企业因转让存货取得非现金对 价情形的会计处理作出了规范。2 .非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用企业会计准则第20号一企业合 并企业会计准则第2号一长期股权投资和企业

6、会计准则第33号一合并财 务报表。3 .非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第22号一金融工具确认和计量 规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第22号 金融工具确认和计量和企业会计准则第23号一金融资产转移。4 .非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第21号一租赁规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第21 号租赁。5 .非货币性资产交换构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。主要包 括以下情形：（1）非货币性资产交换的一方直接或间接对

7、另一方持股且以股东身份进行 交易；（2）非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性 资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一 方权益性投入。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终 控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或 接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益 性投入，不适用本准则，应当适用权益性交易会计处理的有关规定。（二）涉及非货币性资产但不属于本准则规范范围的情形实务中,某些交易和事项虽涉及非货币性资产,但不属于本准则规范的非货币性

8、资产 交换，适用其他相关会计准则的规定，包括但不限于以下情形：1.企业从政府无偿取得非货币性资产（比如,企业从政府无偿取得土地使用权等的， 适用企业会计准则第16号一政府补助。企业将非流动资产或处置组分配给所有者的， 适用企业会计准则第42号一持有待售的非流动资产、处置组和终止经营。3 .企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用企业会计准则第9号 职工薪酬。4 .企业以发行股票方式取得非货币性资产的,相当于以权益工具结算买入非货币性资 产，适用其他相关会计准则。5 .企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货

9、币性资产应当符合资产的定义并 满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。企业用于交换的资产目 前尚不存在或尚不属于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。例如， 甲企业从乙企业取得一项土地使用权，承诺未来3年内在该地块上建造写字楼，并待写 字楼建造完成后向乙企业交付一幢写字楼，在这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑 物尚不存在，因此无论对甲企业还是乙企业而言，该交易不属于本准则规范的非货币性 资产交换。四、关于非货币性资产交换的确认（一）非货币性资产交换的确认原则本准则规定了非货币性资产交换中换入资产的确认原则和换出资产的终止确认原则： 换入资产应当在其符合资产定义并满

10、足资产确认条件时予以确认；换出资产应当在其满 足资产终止确认条件时终止确认。根据上述原则，对于非货币性资产交换，企业将换入的资产视为购买取得资产，并 按照相关会计准则的规定进行初始确认；将换出的资产视为销售或处置资产，并按照相 关会计准则的规定进行终止确认。例如，某企业在非货币性资产交换中的换入资产和换 出资产均为固定资产，按照企业会计准则第4号一固定资产和企业会计准则第 14号收入的规定，换入的固定资产应当在与该固定资产有关的经济利益很可能 流入企业，且成本能够可靠地计量时确认；换出的固定资产应当以交换对方（即换入企 业）取得该固定资产控制权时点作为处置时点终止确认。又如，在非货币性资产交换

11、交 易中，如果换入资产为对联营企业的长期股权投资，按照企业会计准则第2号长 期股权投资的规定，企业应当在能够对被投资单位实施重大影响时确认该换入的长期 股权投资；如果换出资产为对联营企业的长期股权投资，企业应当在处置长期股权投资 时点区分处置是否使企业丧失对被投资单位的重大影响,分别按照企业会计准则第22 号一金融工具确认和计量或企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行 会计处理。（二）换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的情形根据本准则的规定非货币性资产交换中资产应当符合资产的定义并满足资产的确认 条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。通常情况下，换入资产的确认时点与换出

12、 资产的终止确认时点应当相同或相近，也就是说，作为非货币性资产交换的一方，企业取 彳哥奂入资产的时点与其销售或处置换出资产的时点应当相同或相近。实务中，由于资产控 制权转移所必须的运输或转移程序等方面的原因（如资产运输至对方地点所需的合理运输 时间、办理股权或房产过户手续等）,可能导致换入资产满足确认条件的时点与换出资产满 足终止确认条件的时点存田豆暂不一致,企业可以按照重要性原则，在换入资产满足确 认条件和换出资产满足终止确认条件孰晚的时点进行会计处理在换入资产的确认时点与 换出资产的终止确认时点存在不一致的情形下,在资产负债表日，企业应当按照本准则规 定的下列原则进行会计姐里换入资产满足资

13、产确认条件,换出资产尚未满足终止确认条 件的在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债如其他应付款换入 资产尚未满足资产确认条件,换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时 将取得换入资产的权利确认为一项资产，如其他应收款。五、关于非货币性资产交换的计量（一）非货币性资产交换的计量原则本准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的应当以公允价值为基础计量（1） 该项交换具有商业实质；（2 ）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不满足 上述条件的非货币性资产交换，应当以账面价值为基础量。根据这一规定，本准则对非货币性资产交换的计量规定了两种计量原则：一是以公 允价值为

14、基础计量的非货币性资产交换，企业应当以换出资产的公允价值为基础确定换 入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，但换出资 产的公允价值不能可靠地计量或有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，企业 应当以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值 与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。二是以账面价值为基础计量的非货币性 资产交换，企业应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换出 资产终止确认时不确认损益。（二）商业实质的判断根据本准则的规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入 资产的未来现金流

15、量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。（2）使用换入资 产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现 值不同，且其统与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在判断资产交换是否具有商业实质时企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预计 使企业未来现金流量发生变动的程度只有当换入资产的未来现金流量和换出资产的未来现 金流量相比发生较大变化或使用换入资产进行经营和继续使用换出资产进行经营所产生的 预计未来现金流量现值之间的差额较大时才表明该交易的发生使企业经济状况发生了明显 改变，交换才因而具有商业实质。企业应当根据本准则的规定，遵循实质重于形式的原则， 判

16、断非货币性资产磁是否具有商业实质。1 .判断条件。(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。企 业应当对比考虑换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、时间或金额的三个方面，对非 货币性资产交换是否具有商业实质进行综合判断。通常情况下，只要换入资产和换出资产的 未来现金流量在风险、时间或金额中的某个方面存在显著不同，即表明满足商业实质的判断 条件。例如，企业以一项生产用的设备换入一批存货，设备作为固定资产要在较长的时间内为 企业带来现金流量，而存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量。两者产生现金流 量的时间相差较大，即使假定两者产生未来现金流量的风险和总额均

17、相同，可以认为上述固 定资产与存货的未来现金流量显著不同，因而交换具有商业实质。又如用企业以其用于经营出租的一幢公寓楼与乙企业同样用于经营出租的一幢公寓楼 进行交换,两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是甲企业的公寓楼是租给 T 财务及 信用状况良好的知名上市公司作为职工宿舍，乙企业的公寓楼则是租给多个个人租户。相比 较而言用企业无法取得租金的风险较小乙企业取得租金依赖于各个个人租户的财务和信用 状况两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异可以认为两幢公寓楼的未来现 金流量显著不同，因而交换具有商业实质。(2)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计

18、未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。企业如果按照上述第(1)项判断条件难以判断非货币性资产交换是否具有商业实质， 可以按照第(2 )项条件，分别计算使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值 和继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值,通过二者比较进行判断。企 业在计算预计未来现金流量现值时应当按照资产在企业自身持续使用过程和最终处置时 预计产生的税后未来现金流量使用企业自身的所得税税率）,根据企业自身而不是市场参 与者对资产特定风险的评价选择恰当的折现菊寸预计未料1金流量折现后的金额加以确 定,以体现资产对企业自身的特定价值从市场参与者的角

19、度分析，换入资产和换出资产的未来现金流量在风险、时间或金 额方面可能相同或相似。但是对于企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营 活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产发挥更 大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明 显不同，进而使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产 进行相关经营的预计未来现金流量现值存在重大差异，当其差额与换入资产和换出资产 的公允价值相比是重大的，则表明交换具有商业实质。例如，甲企业以持有的某非上市 公司A企业的10%股权换入乙企业拥有的一项专利权。假定从市场参与者的角度来

20、看, 该股权与该项专利权的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相 似。通过第（1）项判断条件难以得出交易是否具有商业实质的结论。根据第（2 ）项判 断条件，对换入专利权的甲企业来说，该项专利权能够解决其生产中的技术难题，使其 未来的生产产量成倍增长，从而产生的预计未来现金流量现值与换出的股权投资有较大 差异，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，因而可认为该交换具 有商业实质。对换入股权的乙企业来说，其取得甲公司换出的A企业10%股权后，对A 企业的投资关系由重大影响变为控制，从而产生的预计未来现金流量现值与换出的专利 权有较大差异，且其差额与换入资产和换出资产

21、的公允价值相比也是重大的，因而可认 为该交换具有商业实质。时，通常还可以考虑资产是否属于同一类别来进行分析。同类别的资产是指在资产负债表中 列示为同一报表项目的资产;不同类别的资产是指在资产负债表中列示为不同报表项目的资 产，例如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等都是不同类别的非货 币性资产。TS说,不同类SU的非货币性资产产生经济利益的方式不同其产生的未来现金 流量在风险、时间或金额方面也很可能不相同。不同类别非货币性资产之间的交换（如存货和 固定资产之间的交换、固定资产和长期股权投资之间的交换等）是否具有商业实质，通常较易 判断；而同类别非货币性资产之间的交换（如存货之

22、间、固定资产之间、长期股权投资之间 的交换等）是否具有商业实质，则通常较难判断,需要根据上述两项判断条件综合判断。例如，企业将一项用于出租的投资性房地产，与另一企业的厂房进行交换，换入的厂 房作为自用固定资产，属于不同类别的非货币性资产之间的交换。在该交换交易下，换出 的投资性房地产的未来现金流量为每期的租金才奂入的固定资产的未来现金流量为该厂房 独立产生、或包括该厂房的资产组协同产生的现金流量。通常情况下，由定期租金带来的 现金流量与用于生产经营的固定资产产生的现金流量在风险、时间或金额方面显著不同， 因而两项资产的交换具有商业实质。再如，企业将其拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同地点的

23、另一幢建筑物进行交 换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，属于同类别的非货币性资产之间的交换。 在该交换交易下，两幢建筑物未来现金流量的风险、时间和金额可能相同，也可能不同。如 果其中一幢建筑物可以立即出售，企业管理层也打算将其立即出售，而另一幢建筑物难以出 售或只能在一段较长的时间内出售，则可以表明两项资产未来现金流量的风险、时间或金额 显著不同，因而这两项资产的交换具有商业实质。此外需要说明的是从事相同经营业务的企业之间相互交换具有类似性质和相等价值 的商品，以便在不同地区销售,这种同类别的非货币性资产之间的交换不具有商业实质。实 务中，这种交换通常发生在某些特定商品上，常见的例子如

24、石油或牛奶等。六、关于以公允价值为基础计量根据本准则的规定非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价 值能够可靠地计量的,企业应当以公允价值为基础计量。实务中,企业在进行非货币性资产 交换时相关换入资产或换出资产的公允价值通常会在合同中约定对于合同中没有约定的， 应当按照合同开始日(合同生效日)的公允价值确定。本准则规定换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的应当以换出资产的公 允价值为基础计量但有确凿泅居表明换人资产的公允价值更力的靠的除外,即换出资产的 公允价值不能够可靠计量或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证 据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当换

25、入资产的公允价值为基础计量。对于非货币资产交换中换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的情形企业 在判断是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时应当考虑确定公允价值所使 用的输入值层次，企业可以参考以下情况：第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证 据第二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供更 确凿的证据。对于换入资产和换出资产的公允价值所使用的输入值层次相同的,企业应当 以换出资产的公允价值为基础计量。实务中，在考虑了补价因素的调整后，正常交易中换 入资产的公允价值和换出资产的公允价值通常是一致的。(-)会计处理原则根据本准则的规定以公允价值为基础计量

26、的非货币性资产交换中换入资产和换出资产的计量分别按下列原则进行会计处理:1 .对于换入资产,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成 本进行初始计量。换出资产的公允价值不能够可靠计量或换入资巧口换出资产的公允价值 均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的应当以换入资产的公 允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。其中计入换入资产的应支付的相关税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本 的规定。例如，换入资产为存货的，包括相关税费、使该资产达到目前场照口状态所发生 的运输费、装卸费、保险费以及可归属于该资产的其他成本;换入资产为长期股权投资的. 包

27、括与取得该资产直接相关的费用、税金和其他必要支出；换入资产为投资性房地产的， 包括相关税费和可直接归属于该资产的其他支出换入资产为固定资产的包括相关税费、 使该资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专 业人员服务费等；换入资产为生产性生物资产的，包括相关税费、运输费、保险费以及可 直接归属于该资产的其他支出;换入资产为无形资产的,包括相关税费以及直接归属于使 该资产达到预定用途所发生的其他支出。上述税费均不包括准予从增值税销项税额中抵 扣的进项税额。2 .对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差 额计入当期损益。换出资产的公允价

28、值不能够可靠计量,或换入资产和换出资产的公允价 值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的应当在终止确认时, 将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益其中，计入当期损益的会计处理视换出资产类别的不同而有所区别：（1）换出资产 为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算，在利润表资产处置收益”项目中列示；（2）换出资产为投资 性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产 账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益，二者分别在利润表营业 收入和营业成本”中列示；（3

29、）换出资产为长期股权投资的，计入当期损益的部分 通过“投资收益科目核算，在利润表投资收益”项目中列示。【例U甲公司和乙家具制造公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 13%经协商，甲公司与乙公司于220年1月30日签订资产交换合同，当日生效。 合同约定，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备与乙公司生产的一批办公家具进行 交换,用于交换的设备和办公家具当日的公允价值均为7.5万元。合同签订日即交换日， 甲公司设备的账面价值为7.4万元（其中账面原价为10万元，已计提折旧2.6万元）; 乙公司办公家具的账面价值为7万元。甲公司将换入的办公家具作为固定资产使用和管 理；乙公司将换入的设备作为

30、固定资产使用和管理。甲公司和乙公司开具的增值税专用 发票注明的计税价格均为7.5万元，增值税额9,750元。交易过程中，甲公司以银行存 款支付设备清理费用L500元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。整个交易过程中未发生除 增值税以外的其他税费。分析：本例中，对甲公司来说，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换 的资产为办公家寓口设备，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换人的办公家具虽然也作为固定资产使用和管理，但其未来现金流 量是通过员工的使用来实现，而换出的设备的未来现金流量是通过生产产品并对外销售 而产生，二者产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在明显差异，因而

31、交换具有商 业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的 条件。假设没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照本准则的规定，甲公 司以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认换出资产产生的损益。甲公司的账务处理女吓:借：固定资产清理85,250累计折旧26,000贷：固定资产设备100,000银行存款L500应交税费一应交增值税（销项税额）9,750借:固定资产一办公家具75,000应交税费一应交增值税（进项税额）9,750资产处置损益500贷：固定资产清理85,250对乙公司来说,相关收入应当按照企业会计准则第14号一收入的相关规定进行 会计处

32、理。假定换出存货的交易符合该准则规定的收入确认条件。乙公司的账务处理女吓：借：固定资产一设备乃QOO应交税费一应交增值税（进项税额）9,750贷：主营业务收入75,000应交税费一应交增值税（销项税额）9,750同时，乙公司还应将换出存货的成本结转为当期营业成本。例2 220年6月15日，甲冰箱制造公司为了提高产品质量，需要乙公司的 一项专利权。经协商，甲公司与乙公司签订合同，甲公司以居寺有的对其联营企业丙公 司的20%股权作为对价购买乙公司的专利权。合同开始日，甲公司长期股权投资和乙公 司专利权的公允价值均为650万元。专利权的过户手续于2x20年6月28日完成，正 式转移至甲公司。乙公司取

33、得对丙公司20%股权后,向丙公司派遣1名董事替代原甲公 司派遣的董事能够对丙公司实施重大影响，丙公司成为乙公司的联营企业。丙公司的股 权过户、董事更换、相关董事会决议和章程修订于2x20年6月30日完成并生效.220 年6月30日甲公司的长期股权投资的账面价值为630万元其中投资成本670万元， 损益调整-40万元）乙公司专利权的账面价值为680万元其中账面原价为800万元， 累计摊销额为120万元假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。丙公司自成立以来未发生 其他综合收益变动。整个交易过程中未发生相关税费。分析：本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为长期股 权

34、投资和无形资产，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换入的专利权能够大幅度改善产品质量，通过生产高质量的产品并 对外销售而产生现金流量，与换出的对丙公司的长期股权投资通过获得股利产生现金 流量相比，其预计未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实 质；对乙公司来说，换入的对丙公司的长期股权投资，使丙公司成为其联营企业，可通 过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其实施重大影响，由此从丙公司活动中获取 现金流量，与换出的专利权预计产生的未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因 而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值 为基础计量的条件。假设均

35、没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照本 准则的规定，甲公司和乙公司均以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本， 并确认换出资产产生的损益。由于因专利权和股权过户等原因导致换入资产和换出资产满足确认条件和终止确 认条件的时点存在短暂不一致，甲公司和乙公司按照重要性原则在220年6月30 日进行会计处理。甲公司的账务处理女吓：借：无形资产专W权6,500,000长期股权投资一损益调整400,000贷：长期股权投资一投资成本6700,000投资收益200,000乙公司的修处理如下：借：长期股权投资一投资成本6,500,000累计摊销1,200,000资产处置损益300,000贷：无形

36、资产一专权8z000,000（二）涉及相介的情形根据本准则的规定，对于以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及*M介的， 应当分别下列情况进行处理：1 .支付补价方：（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允 价值，加上支付未M介的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产 的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）有确凿证据表明换入资产的公 允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价 值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补 价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损

37、益。2 .收到补价方:（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允 价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出 资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）有确凿证据表明换入资产 的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公 允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收 到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。【例3沿用【例1】，假设其他条件不变，合同约定甲公司用于交换的设备的公 允价值为7.5万元，乙公司用于交换的办公家具的公允价值为9万元，甲公司

38、以银行存 款向乙公司支付补价1.5万元。甲公司开具的增值税专用发票注明的计税价格7.5万元, 增值税额9,750元；乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格9万元，增值税额 1.17万元；甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额1,950元。分析：本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比 例。对于甲公司，支付的货币性资产1.5万元占换入资产公允价值9万元（或换出资产 公允价值7.5万元和支付的货币性资产1.5万元之和）的比例为16.6725% ,属于非 货币性资产交换。甲公司的账务处理女吓：借：固定资产清理85,250累计折旧26,000贷：固定资产设备100,000银行

39、存款1,500应交税费一应交增值税（销项税额）9,750借：固定资产一办公家具90,000应交税费一应交增值税（进项税额）1L700资产处置损益500贷：固定资产清理85,250银行存款16,950对乙公司来说 相关收入应当按照企业会计准则第14号一收入的相关规定进行会 计处理。具体账务姐参照【例1】中乙公司的账务处理。【例4沿用【例2】，假设其他条件不变，丙公司是上市公司，按照合同开始日 的股票价格计算，丙公司的20%股权的公允价值为700万元。乙公司专利权的公允 价值为650万元，系第三方报价机构使用乙公司自身数据通过估值技术确定的。由于 甲公司迫切需要该专利权来提高产品质量同意乙公司以银

40、行存款支付补价40万元。2x20年6月30日，丙公司可辨认净资产公允价值为3,200万元。分析：本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比 例。补价40万元占整个资产交换金额的比例小于25% ,属于非货币性资产交换。由于用于交换的两项资产的公允价值均能够可靠地计量，企业应当考虑是否有确 凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。由于丙公司是上市公司，其20%的股权的 公允价值是基于股票价格计算的，其公允价值输入值的层次为第一层次，即活跃市场上 未经调整的报价。乙公司专利权的公允价值是基于估值技术的评估值，其公允价值输入 值的层次为第三层次。因此，对甲公司来说，应当以换出资产丙

41、公司的20%股权的公 允价值（700万元）减去收到的补价（40万元）作为换入资产专利权的成本（700万 元-40万元=660万元），换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益 （700万元-630万元=70万元）;对乙公司来说，有确凿证据表明换入资产丙公司的 20%股权的公允价值更加可靠，应当以换入资产丙公司的20%股权的公允价值（700 万元）作为其初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付的补价，与换出资产专利权 账面价值之间的差额计入当期损益（700万元-40万元-680万元=20万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产专权6,600,000长期股权投资一损益调整400,000银

42、行前400,000贷：长期股权投资一投资成本6,700,000投资收益700,000乙公司的雌处理如下：借：长期股权投资一投资成本7,000,000累计摊销1,200,000资产处置损益200,000贷：无形资产一专W权8,000,000银行询400,000（三）涉及换入多项资产或换出多项资产的情形非货币性资产交换中企业可以以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币 性资产或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产或以多项非货币性 资产同时换入另一企业的多项非货币性资产这些交换也可能涉及*M介。对于涉及换入或换 出多项资产的非货币性资产交换的计量企业同样应当首先判断是否符合本准

43、则以公允价 值为基础计量的两个条件再按本准则的规定分别情况确定各项换入资产的初始计量金额， 以及各项换出资产终止确认的相关损益。涉及换入多项资产或换出多项资产的非货币性资产改符合以公允价值为基础计量的， 通常可以分为以下情形：1 .以换出资产的公允价值为基础计量的。（1）对于同时换入的多项资产，由于通常无法U锁入资产与换出的某项特定资产相 对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计 量的，可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产 公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）分摊 至各项换入资产，以

44、分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。需要说明的是，根据本准则规定，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由企业会计 准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产，应当按照企业会计准则第 22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初 始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。(2)对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的 差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。2 .以换入资产的公允价值为基础计量的。(1)对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费 作为各项换入

45、资产的初始计量金额。(2 )对于同蹦出的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对 应应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例(换出资产的公允价值不能够可靠计量的, 可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例)将换入资产的公允价值总额涉及补价的， 减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值)分摊至各项换出资产，分摊额与各项 换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是, 根据本准则规定，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由企业会计准则第22号 金融工具确认和计量规范的金融资产，该金融资产应当按照企业会计准则第22号 金融工具确认和计量和企业会

46、计准则第23号金融资产转移的规定判断换出的该 金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理,在确定其他各项换出资产终止 确认的相关损益时，应当将终止确认的金融资产公允价值从换入资产公允价值总额中扣除。【例5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。经协商，甲公司和乙公司于2x20 年1月25日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司用于交换的资产包括：一 间生产用厂房，公允价值为110万元；一幢自购入时就全部用于经营出租的公寓楼，公允 价值为390万元。乙公司用于交换的资产包括：一块土地的使用权，公允价值为240万 元；经营过程中使用的10辆货车，公允价值为300万元。甲公司以银行存款

47、向乙公司支 付补价40万元。双方于2x20年2月1日完成了资产交换手续。交换当日，甲公司的厂 房的账面价值为120万元（其中账面原价为150万元，已计提折旧30万元），作为采用 成本模式计量的投资性房地产的公寓楼的账面价值为360万元（其中账面原价为420万 元，已计提折旧60万元），乙公司的土地使用权的账面价值为210万元（其中成本220 万元，累计摊销额为10万元），10辆货车的账面价值为320万元（其中账面原价为400 万元，已计提折旧80万元1甲公司开具两张增值税专用发票，分别注明厂房的计税价格 110万元、增值税额9.9万元；公寓楼的计税价格390万元、增值税额35.1万元。乙公 司

48、开具两张增值税专用发票,分别注明土地使用权的计税价格240万元、增值税额21.6 万元；10辆货车的计税价格300万元、增值税额39万元。甲公司以银行存款向乙公司支 付增值税差额15.6万元。交易过程中，甲公司用银行存款支付了土地使用权的契税及过 户费用5万元，乙公司用银行存款分别支付了厂房和公寓楼的契税及过户费用3万元和 10万元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，上述资产交换后的用途不发 生改变。不考虑其他税费。分析：本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。 补价40万元占整个资产交换金额540万元的比例为7.41%25% ,属于非货币性资产交 换。本例中用于交换的厂房是通过在厂房使用寿命内与其他资产协同生产产品并对外销 售而产生现金流量，公寓楼是通过经营出租并定期收取租金而产生稳定均衡的现金流量， 土地使用权是通过在其上建造房屋后与房屋共同产生现金流量，货车是通过使用或提供服 务而产生独立的现金流量，各项资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面均明显不同， 因而交换具有商业实质。同时，各项资产的公允价值都