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1、租赁业会计核算与税务处理（十一）第三节出租人对经营租赁的财税处理相对于融资租赁经营资质需要经过政府部门审批，经营租赁相对简单，因此在中小企业中更加常见。一、经营租赁的会计处理（一）租金的处理在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。在实务中，一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，通常使用租赁收入、其他业务收入等。借：银行存款/应收账款等贷：租赁收入（其他业务收入）等应交税费-应交增值税（销项税额）等说明：企业为小规模纳税人的，科目
2、换为应交税费-应交增值税；如果不动产出租业务适用简易计税等,一般纳税人科目换为应交税费-简易计税。（二）出租人对经营租赁提供激励措施出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的,出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。（三）初始直接费用新租赁准则第四十六条规定，出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。在实务中，对于上述规定的“资本化，通常是计入长期待摊费用，并不资本化至租赁标的
3、物的成本。比如，出租人用于出租的房屋、汽车等，出租前已经在“固定资产或投资性房地产科目中核算，已经按照相关的会计准则确认了资产成本，而后期发生的经营租赁初始费用并不满足相关准则后续计量需要资本化更改资产的成本。1.支付经营租赁的初始直接费用借：长期待摊费用应交税费-应交增值税（进项税额）贷：银行存款等2.在租赁期间分摊借：其他业务成本贷：长期待摊费用（四）折旧（摊销）和减值1.折旧与摊销对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产,应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。对于房屋等不动产经营出租，会计上应在投资性房地产中核算
4、。而根据企业会计准则第3号投资性房地产规定，投资性房地产”后续计量分为：（1）采用成本模式计量；（2）采用公允价值模式计量。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用企业会计准则第4号固定资产。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用企业会计准则第6号无形资产。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。2.减值出租人应当按照企业会计准则第8号一资产减值的规定确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。采用公允价值模式计量的投资性房地产，不需要进行减值
5、。（五）可变租赁付款额出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的应当在实际发生时计入当期损益。（六）经营租赁的变更新租赁准则规定，经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。二、经营租赁的税务规定）增值税处理表3-8出租人经营租赁业务增值税处理税收要素一般纳税人小规模纳税人计税方法一般计税，其中适用税率：有形动产：13%:不动产：9%.简易计税征收率3%计税依据全部租金和价外费用有形动产（境内使用）跨期老合同试点纳税人在本地区试点实
6、施前签订的尚未执行完毕有形动产租赁合同（包括融资租赁和经营租赁），可以选择适用简易计税方法，征收率3%。简易计税征收率3%有形动产（境外使用）税收优惠免征增值税（财桎（2016）36号附件4第二条第（二）项第6点）不动产营改增前取得2016年4月30日前取得，可以选择适用简易计税方法，征收率5%。爵注：也可以选择一般计税，税率集.异地：按英征收率向不动产所在地的税务局预缴非住房简易计税征收率5%营改增后取得2016年4月30日后取得,适用一般计税方法，税率骗。异地：按3%征收率向不动产所在地的税务局预缴住房出租详见下方内容1.住房出租的增值税处理由于住房涉及到民生问题，因此住房经营出租的增值税
7、有很多优惠政策，税负较低。（1）纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第16号发布）规定：小规模纳税人的个体工商户出租住房才安照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。（2）财政部税务总局住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告（财政部税务总局住房城乡建设部公告2021年第24号）规定：住房租赁企业中的增值税一般纳
8、税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。住房租赁企业向个人出租住房适用上述简易计税方法并进行预缴的，减按15%预征率预缴增值税。对利用非居住存量土朔口非居住存量房屋（含商业办公用房、工业厂房改造后出租用于居住的房屋）建设的保障性租赁住房,取得保障性租赁住房项目认定书后，比照适用第一条、第二条规定的税收政策，具体为：住房租赁企业向个人出租上述保障性租赁住房，比照适用第一条规定的增值税政策；企事业单位、社
9、会团体以及其他组织向个人、专业化规模化住房租赁企业出租上述保障性租赁住房，比照适用第二条规定的房产税政策。保障性租赁住房项目认定书由市、县人民政府组织有关部门联合审查建设方案后出具。2.不动产租赁期间约定免税期的，不需要视同销售缴纳增值税。国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。说明：该条规定仅限于不动产租赁，对于有形动产租赁不适用。3.纳税义务产生时间根据财税（2016）36号附件1第四十五条规定
10、增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。表3-9出租人经营租赁业务增值税纳税义务发生时间序号情形纳梭义务发生时间1先开具发票的开具发票的为
11、天行面合同约定付款日期的合同确定的付款Fl期3未书面合同约定付款日期的服务完成当天（每月出报）_4采取预收款方式的预收款的T大（二）企业所得税规定1.企业所得税法实施条例第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。2.国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)第一条关于租金收入确认问题规定：根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期
12、确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。三、出租人经营租赁的财税实务处理(一)税会差异分析企业所得税法实施条例第十九条规定是按照合同约定的租金收取日期确认收入，属于典型的收付实现制原则，不属于权责发生制。这样的规定，对企业有利有弊，与企业所得税条例第九条规定也有点违背。因此，国家税务总局就以国税函201079号的形式打了一个补丁进行了适当纠偏。对于出租人经营租赁会计处理，均是按照权责发生制在处理。因此,对于税务处理选择按照国税函201079
13、号分期确认应税租赁收入，则没有税会差异；否则，如果税务处理选择按照企业所得税法实施条例第十九条规定，存在租赁收入跨年度的情形下，就存在税会差异。但是，需要注意国税函201079号的用词,对于跨期租金分摊使用的是可字。意味着选择权在纳税人，是否分摊由纳税人自行决定（与会计上是否分摊无关）。如果选择分摊，就是执行了企业所得税法实施条例第九条规定的权责发生制，当然A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表租金栏就不需要填报了；如果不选择分摊，直接执行企业所得税法实施条例第十九条规定就需要填报并进行相关纳税调整了。（二）实务案例【案例3-3】出租人经营租赁的财税处理与纳税调整A公司2021年对
14、外发生了两起租赁1.2021年3月1日将一台设备租赁给甲公司，每月租金L13万元（含税价），租赁时间1年。每半年收一次租金，3月1日已经收到前半年的租金，9月份未收到后半年的租金（增值税专用发票已经按时开具给甲公司），而是等到2022年1月才收到的。2.2021年4月1日将一处办公室租赁给乙公司，每月租金2.1万元（含税价，营改增前取得，增值税简易征收）。租赁时间从2021年4月1日至2022年6月30日，合同约定前3月免租，乙公司一次性支付全部租金。乙公司在6月1日按合同约定支付了1年租金25.2万元。A公司为一般纳税人。问题：LA公司租赁的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报2.
15、如果2022年未继续租赁,相关业务涉及纳税调整及所得税申报表填报解析：1.会计处理（1）设备租赁的会计处理2021年3月1日收到租金：借：银行存款6.78万元贷：预收账款-甲公司6万元应交税费-应交增值税（销项税额）0.78万元3月至8月每月确认收入借预收账款-甲公司1万元贷：其他业务收入1万元9月份虽然未收到租金，仍然需要确认收入及开具增值税发票销项税额：借：预收账款L78万元贷：其他业务收入1万元应交税费-应交增值税（销项税额）0.78万元（6个月113%）说明：虽然没有收到租金，但是书面合同约定收款时间已到，增值税纳税义务已经产生。2021年10月至2022年2月每月确认收入：借：预收账
16、款-甲公司1万元贷：其他业务收入1万元2022年1月收到租金：借：银行存款6.78万元贷：预收账款6.78万元（2）不动产租赁的会计处理2021年6月收到租金：借：银行存款25.2万元贷：预收账款24万兀应交税费-简易计税1.2万元从2021年4月至2022年6月确认收入：根据实质重于形式原则和权责发生制原则，虽然前3个月是免租金的，但是该免租金的行为其实是为了后面的收取租金，因此应将租赁时间是15个月内收取租金在整个租赁期间平均分配。因此，每月的收入二(2lL05)*1215=L6万元借：预收账款1.6万元贷：其他业务收入L6万元2021年从4月1日开始，共计9个月，2021年会计确认收入=
17、1.6万元9=14.4万元；2022年截止6月30日，共计6个月，2022年会计确认收入=1.6万元6=9.6万元。2.税务处理与税会差异分析(1)税务处理有形动产租赁案例中有形动产租赁的租金是合同约定分期收取，企业所得税法实施条例第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，虽然租赁期限跨年度，会计确认的租赁收入也是按照权责发生制原则分期确认，但是税务处理必须按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。会计2021年确认收入为10个月，10万元；税务处理2021年确认应税收入为12个月，12万元。因此，会计与税务在收入确认上相差2万元，需要纳税调增2万元。本
18、案例中，房租租赁期限跨年度且租金一次性支付的，因此出租人的税务处理有两种选择：a.按照根据实施条例第十九条的规定，在租金收取日一次性确认应税收入；b.因为满足国税函201079号规定的条件，可以选择在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。a.如果是一次性确认应税收入，则存在着税会差异，因为会计按照权责发生制原则处理，2021年会计确认收入14.4万元，税务确认应税收入24万元，税会差异9.6万元，2021年应做纳税调增9.6万元，2022年则应做纳税调减。b.如果税务处理选择按照国税函201079号规定分期确认应税收入，则税务处理与会计处理一致，就不存在税会差异了，当然也不需要进行纳税调整。另外
19、，对本案例中不动产租赁期间约定有免租期间，依照国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定不属于视同销售服务,不需要缴纳增值税，只需按照合同约定的租金计算增值税即可。（2）案例涉及的税会差异分析根据企业所得税法实施条例第十九条规定和国税函201079号规定，本案例不动产租赁税务处理有两种方式。特别需要注意国税函201079号的用词，对于跨期租金分摊使用的是可字。意味着选择权在纳税人，是否分摊由纳税人自行决定（与会计上是否分摊无关）。如果选择分摊，就是执行了实施条例第九条规定的权责发生制，当然A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明
20、细表租金栏就不需要填报了；如果不选择分摊，直接执行企业所得税法实施条例第十九条规定就需要填报并进行相关纳税调整了。此处撰写为了讲解跨期租金未按权责发生制确认收入涉及的纳税调整，所以税务处理选择不按照国税函201079号进行分摊。企业在实务操作中，可以根据对企业最有利的情况进行选择。比如案例中涉及的企业在2021年有税收优惠，而到2022年就没有优惠政策了，那就选择不分摊。如果两年都一样，没有什么优惠政策，为了尽可能晚交税的目的，则应选择分摊。既然案例选择不分摊，那么合同约定的租金收取日期均在2021年，不管是否收到，企业所得税方面均应确认收入。设备租金：总租金12万元，会计方面已经确认10万元
21、，应调整2万元；不动产租赁：总租金24万元，会计方面确认14.4万元（1.6万元*9个月），应调整9.6万元。3.企业所得税申报表的填报（1）2021年跨期租金的相关填报第一步:填写A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表,如3-10:表3-10A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表行次9U合同金额（交易金糠）账载金额税收金额纳税调整金额本年累计本年累计123456(4-2)1一、跨期收取的租金、利息、特盯权使用费收入（2+3+4）36.0024.4024.4036.0036.0011.602（一）租金36.0024.4024.4036.0036.0011.60第二步填写
22、A105000纳税调整项目明细表如表3-11:表3-11A105000纳税调整项目明细表E项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目（2+3+8+1OHI）*11.600.003（二）未按权责发生制原则确认的收入（填笃A105020）24.4036.0011.600.00（2）2022年跨期租金的相关填报第一步：填写A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表，如表3-12:行次项目合同金额(交易金额)账载金额税收金额纳税调整金额本年累计本年累计123456(4-2)1一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)36.0011.6036.000.0036.00-11.602(一)租金36.0011.6036.000.0036.00-11.60表3-12A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表第二步填写A105000纳税调整项目明细表如表3-13:表3-13A105000纳税调整项目明细表行次项目账我金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目(2+3+-8+10+11)0.0011.603(二)未按权责发生制原则确认的此人(ijAin9)11.600.000.0011.60
