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1、租赁业会计核算与税务处理（十）第二节出租人对融资租赁的财税处理在出租业务的财税处理中，融资租赁业务是最复杂的，特别是融资租赁业务出租人的财税处理。一、融资租赁的分类（一）融资租赁公司的类型在我国境内开展融资租赁业务的主体主要有内资融资租赁公司、外商投资融资租赁公司与金融租赁公司，三者依据不同法规成立。内资融资租赁公司、外商投资融资租赁公司主要是商务部以及商务部授权的省级商务部门审批成立，金融租赁公司由中国银行保险监督管理委员会审批成立。（二）融资租赁业务的类型实务中，融资租赁业务包含多种形式，常见形式如下：1 .直租直租，是指出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产
2、租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。本节涉及到的内容，在没有特别注明或强调时，融资租赁均指直租业务。2 .售后回租售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。3 .转租赁转租赁业务是指以同一物件为标的物的多次融资租赁业务。在转租赁业务中，上一租赁合同的承租人同时是下一租赁合同的出租人，称为转租人。转租人从其他出租人处租入租赁物件再转租给第三人，转租人以收取租
3、金差价为目的。4 .委托租赁委托租赁，是指出租人接受委托人的资金或租赁标的物，根据委托人的书面委托，向委托人指定的承租人办理融资租赁业务。在租赁期内租赁标的物的所有权归委托人，出租人只收取手续费，不承担风险。5 .杠杆租赁杠杆租赁，是指出租人以一部分自有资金以及贷款资金购买租赁物，并出租给承租人，出租人同时是借款人。6 .联合租赁联合租赁，是指多家有融资租赁资质的租赁公司对同一个融资租赁项目提供租赁融资，并以一家租赁公司的名义作为出租人。（三）融资租赁相关概念1 .融资租赁与分期收款销售货物两者在款项支付上有一定的相似性，但融资租赁业务在租赁期内，标的物所有权为出租人所有。然而，对于分期收款业
4、务，分期付款期间，标的物所有权的买受人所有。2 .融资租赁与抵押贷款两者的共性是都有融资性质，区别在于标的物所有权的归属,融资租赁标的物所有权在出租人（即资金融出方），抵押贷款标的物所有权在资金融入方。3 .融资租赁保理业务融资租赁保理业务，是指融资租赁出租方将未到期债权转让给保理商，以提前获得资金的一种融资行为。二、出租人对融资租赁的会计处理（一）初始计量新租赁准则规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。1 .租赁投资净额租赁投资净额，为未担保余值和积赁期开始日
5、尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和(即租赁投资净额)等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中,也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。2 .租赁收款额租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：(1)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。(3)购买选择权的行权价格，前提
6、是合理确定承租人将行使该选择权。(4)承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。(5)由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。【案例3-1】出租人对融资租赁在租赁开始日的财税处理2020年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：租赁资产全新塑钢机。租赁期开始日:2021年1月1日租赁期:2021年1月I日2026年12月31日共72个月。(4)固定租金支付：自2021年1月1日，每年年末支付租金160000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款
7、，则给予减少租金10000元的奖励。取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率做出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2020年12月31日的公允价值为700000元账面价值为600000元。(7)初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金100oO元。承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元(9)取决于租赁资产
8、绩效的可变租赁付款额:2022年和2023年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。Qo)承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。Ql)担保余值和未担保余值均为Oo(12)全新塑钢机的使用寿命为7年。假设：甲公司与乙公司均为一般纳税人；前述资料中涉及的价款均为不含税金额，塑钢机的税率为13%,其余服务费用税率6%,均开具增值税专用发票，可抵扣进项税额。问题：出租人乙公司的会计处理解析：第一步,判断租赁类型。本案例存在优惠购买选择权，优惠购买价20000元远低于行使选择权日租
9、赁资产的公允价值80000元，因此在2020年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本案例中，租赁期6年，占租赁开始目租赁资产使用寿命的86%(6,占租赁资产使用寿命的大部分)。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此，将这项租赁认定为融资租赁。第二步,确定租赁收款额。承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。(1600OO-100oO)X6=900OOO(元)(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定,因此本例题在租赁期开始日不做考虑。(3)承租人购买选
10、择权的行权价格。租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元估计该日租赁资产的公允价值为80000元。优惠购买价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2020年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格20000元。(4)终止租赁的罚款。虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权(5)由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。综上所述，租赁收款额为:900O
11、OO+20000=920OO0(元)。第三步，确认租赁投资总额。租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未担保余值本例中租赁投资总额=920OoO+0=920OO0（元）。第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值700OO0+出租人发生的租赁初始直接费用10000=710Ooo元未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920000-710000=210OOo阮）第五步，计算租赁内含利率。租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。本例中列出公式
12、150000（PA,r,6）+20000（PF,r,6）=710OOO（元）计算得到租赁的内含利率为7.82%o上述计算按照公式计算，需要查表。实务中，通过Excel表格计算比较快捷与高效。本案例内含利率计算过程如图3-1所示。表3-1出租人租赁合同内含利率的计算期数现金流说明0-710000实际融资;租赁资产公允价值+初始费用1150000承租人租赁期间支付的租金21500315000041500515000061700承租人租赁期间支付的租金+留购价款IRR7.8184%EXCel函数：IRR第六步,账务处理。2021年1月1日租赁开始日的乙公司的会计处理：借：应收融资租赁款-租赁收款额1
13、039600.00（920000113%）应交税费-应交增值税（进项税额）600.00（初始费用进项税额）贷：银行存款10600.00（初始费用，含税金额）融资租赁资产600000.00资产处置损益100000.00（公允价值-账面价值）应收融资租赁款未实现融资收益210000.00应交税费-待转销项税额119600.00（92000013%）税务处理说明：(1)增值税：在租赁期开始日支付的初始费用，取得的增值税专用发票的进项税额可以抵扣。(2)企业所得税：支付的初始费用，不可以在支付的年度税前扣除，应在租赁期间按配比原则分期扣除；对于租赁资产公允价值与账面价值之间产生的“资产处置损益，不能计
14、入租赁期开始日年度的应纳税所得额，而应根据配比原则在租赁期间分摊，然后计入租赁期间年度的应纳税所得额。租赁资产的计税基础和初始费用支出，在租赁期间按照配比原则分期扣除。上述税务处理的依据，详见本节的三、出租人融资租赁的税务规定内容。3.租赁保证金的会计处理(1)若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件,出租人收到承租人交来的租赁保证金，则出租人收到保证金时：借：银行存款贷：其他应收款-租赁保证金(2)承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时：借：其他应收款一租赁保证金贷：应收融资租赁款同时，在合同约定收款时间确认增值税纳税义务：借：应交税费-待转销项税额贷：应交税费-应交增值税（销项税额）
15、（3）承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时：借：其他应收款租赁保证金贷：营业外收入应交税费-应交增值税（销项税额）说明：根据增值税暂行条例实施细则等规定，出租人收取承租人的违约金，构成增值税的价外费用，需要缴纳增值税。（二）融资租赁的后续计量出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率，是按照新租赁准则第三十八条规定所采用的折现率，或者按照新租赁准则第四十四条规定所采用的修订后折现率。【案例3-2出租人对融资租赁出租期间收入的财税处理与纳税调整沿用【案例3-1,以下说明出租人如何确认计量租赁期内各期间的会计确认利息收入和税务确认应税收入，以及税会差异
16、与纳税调整。解析：1.会计处理第一步，计算租赁期内各期的利息收入，如表3-2所示。表3-2出租人租赁期间融资收益分傩计算表日期租金确认的利息收入=上期XlRR租赁投资净欷余额=上期2021/1/1710,000.002021/12/31150,000.OO55,510.66615,510.662022/12/31150,000.0048,123.10513,633.762023/12/31150,000.0040,157.96403,791.722024/12/31150,000.0031,570.06285,361.782025/12/31150,000.0022,310.73157,672
17、.512026/12/31150,000.0012,327.4920,000.002026/12/3120,000.000.00合计920,000.00210,000.00需注：IRR=7.8184%第二步，会计分录：(1)2021年12月31日收到第一期租金时：确认融资收入：借：应收融资租赁款-未实现融资收益55,510.66元贷：租赁收入55,510.66元收到租金：借：银行存款169,500.00元(150000113%)贷：应收融资租赁款-租赁收款额150,000.00元应交税费-应交增值税(销项税额)19,500.00元(15000013%)(2)2022年12月31日收到第二期租金
18、：(1)2021年12月31日收到第一期租金时：确认融资收入：借：应收融资租赁款-未实现融资收益48,123.10元贷：租赁收入48z123.10元收到租金：借：银行存款169,500.00元(150000113%)贷：应收融资租赁款-租赁收款额150,000.00元应交税费-应交增值税(销项税额)19,500.00元(15000013%)以后各期的会计分录基本一致，只需要根据表3-2更改各期确认的融资收入的数值即可，不再赘述。2.税务处理与税会差异及纳税调整(1)在租赁期间，税务方面按照合同约定收取的时间确认租金收入，并按照配比原则分期确认成本。因此，租赁期间应税收入与应纳税所得额计算，详见
19、表3-3所示。表3-3出租人租赁期间应税收入与应纳税所得额计算表年度应税收入税前扣除成本应纳税所得额2021年度150,000.OO99,456.5250,543.482022年度150,000.OO99,456.5250,543.482023年度150,000.OO99,456.5250,.543.482024年度150,000.OO99,456.5250,543.482025年度150,000.OO99,456.5250,543.482026年席17.00112.LI-4H7.2R2RG(2)租赁期间的税会差异对于出租人在租赁期间的会计处理与税务处理的差异及纳税调整，下面通过Excel表格
20、计算，详见表3-4所示。表3-4出租人租货期间会计处理与税务处理差异及纳税调整表年度会计处理税务处理税会差异租金收入资产处置损益利褂应税收入税前成本所得戳纳税调整2021年度55.510.66100,000.00155,510.66150,000.0099,456.5250,543.48104,967.182022年度48,123.1048,123.10150,000.0099,456.5250,543.482,420.382023年度40.157.9640,157.96150,000.0099,456.5250.543.4810.385.522024年度31,570.0631,570.061
21、50,000.0099,456.5250,543.4818,973.422025年度22,310.7322,310.73150,000.0099,456.5250,543.4828,232.752026年度12,327.4912,327.49170,000.00112,717.4057,28211条95WU(3)纳税调整出租人对融资租赁在租赁期间，会计处理是按照实际利率法确认租赁收入，并且在租赁开始日确认租赁资产的处置收益。而税务处理方面，对于应收收入与扣除成本，则是按照配比原则和权责发生制原则在整个租赁期间直线分配。下面以2021年度企业所得税申报表填报来说明纳税调整的过程。第一步，填写A1
22、05020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表，如表3-5所示。表3-5A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表行次项目合同金额(交易金顺)账载金额税收金额纳税调整金额本年索计本年累计123456(4-2)1一、师期收取的租金、利息、特许权使用费收入(2+3+4)310000.00155510.66155510.6650543.4850543.48-104967.182(一)租金310000.00155510.66155510.6650543.4850543.48-104967.1814合计(1+5+9*13)310,000.00155,510.66155,510.6650,543.
23、4850,543.48-104,967.18说明：出租人融资租赁的租赁期间纳税调整的填报，由于企业所得税申报表没有专门，因此不同人可能有不同理解。笔者认为，只要最终纳税调整结果无误，中间有点差异，不伤大雅。第二步，填写A105000纳税调整项目明细表，如表3-6标表3-6A105000纳税调整项目明细;S行次项目账载金额税收金额汹增金额调改金额19341一、收入类调整项目（23+8+10+11）0.00104967.183（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写AloSo20）155510.6650543.480.00104967.18（一）融资租赁的增值税处理1.具有融资租赁经营牌照的增值税
24、处理财税（2016）36号中融资租赁，仅仅是指直租业务,无论是有形动产直租，还是不动产直租，均按租赁服务缴纳增值税。表3-7出租人融资租赁（直租）业务增值税处理税收要素一股纳税人小规模纳税人计税方法一般计税，其中适用税率：有形动产：13%：不动产：9%.简易计税征收率3%计税依据1 .符合条件的试点纳税人从事融资租赁的以全部价款和价外费用扣除融资利息、车辆购置柳后余额为销售额：2 .不符合条件的试点纳税人，以全部价款和价外费用为侑售额,按“租俯服务”计征增值税.有形动产税收优惠符合条件的试点纳税人的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对Jl增值桎实际税负超过3%的部分实行即征即退政策.不适用
25、即征即退跨期老合同试点纳税人在本地区试点实施前签订的尚未执行完毕有形动产租赁合同（包括融资租例和经营租赁）.可以选择适用简易计税方法，征收率3%.征收率3%（境内使用）有形动产（境外使用）税收优惠免征增值税不动产1.跨期老合同2.营改增前取得不动产2016年4月30日前签订合同.,；产J2016年4月30日肺取得，可以选择适用简易计税方法，征收率5%征收率3%营改增后2016年4月30日后筌订合同，且不动产于2016年4月30日后取得.适用一般计税方法，税率9%说明：”符合条件的试点纳税人二是指经人民银行、银保监会或者商务部及授权省徽商务部门批准从事融资租赁的试点纳税人。2.不具有融资租赁经营
26、牌照的增值税处理不具有融资租赁经营牌照的企业不得从事融资租赁业务，根据国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知（国税函2000514号）规定，对其他单位或个人开展的形式上类似于融资租赁业务，不能执行按差额计算销售额、即征即退等政策，并按下列情形分别处理：（1）租赁期满，租赁标的物所有权转让给承租人的，出租人按分期收款销售货物或不动产缴纳增值税；（2）租赁期满，租赁标的物所有权未转让给承租方的，出租人按经营租赁计算增值税。3 .融资租赁保理与资产证券化的增值税处理根据国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2015年第90号）第四条规定：”提供有形动
27、产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。融资租赁ABS业务（资产证券化）的原理与融资租赁保理类似，实务中可以参照执行。4 .委托租赁业务的增值税处理融资租赁业务形式多样，上表仅描述了直租与回租两种，对于其他未规定的融资租赁业务，需根据业务实质分析判断。例如，对于委托租赁业务，根据前述定义，区别下列情形处理：（1）租赁期满，标的物所有权归承租人的，委托人按销售货物或不动产缴纳增值税，并向融资租赁公司（出租人）开具增值税专用发票，融资租赁公司一般纳税人取得增值
28、税专用发票作进项抵扣，同时就向承租人取得的全部价款与价外费用按融资租赁服务计算缴纳增值税，并向承租方开具增值税发票；（2）租赁期满，标的物所有权归委托人的，委托人按经营租赁服务计算缴纳增值税并向出租人开具增值税发票，出租人也按经营租赁服务（转租）计算缴纳增值税并向承租人开具增值税发票。5 .其他税收优惠（1）信达、华融、长城、东方四大资产管理公司在收购、承接和处置剩余政策性剥离不良资产和改制银行剥离不良资产过程中以借款方抵充贷款本息的货物、不动产开展的融资租赁业务，免征增值税。2.财政部、国家税务总局关于跨境设备租赁合同继续实行过渡性营业税免税政策的通知（财税201148号）规定，对于2008
29、年12月31日以前签订的跨境租赁设备租赁老合同（包括融资租赁与经营租赁），自2010年1月1日起至合同到期日，对境外单位或个人取得的租金收入，免征营业税。营改增试点后，境外单位或个人就尚未执行完毕的老合同取得的租金收入应继续免征增值税。（二）融资租赁（直租）的企业所得税处理企业所得税法实施条例第四十七条及第五十八条规定:融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分
30、应当提取折旧费用，分期扣除J由此可见，融资租赁直租业务在企业所得税处理方面，承租方按照分期付款购买固定资产处理，并视为自有固定资产通过折旧方式分期扣除。与之相对应出租方应按照分期收款销售有形动产或不动产处理。企业所得税法实施条例第二十三条第（一）项规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。实务中，融资租赁公司在收取租金的同时，还向承租方收取咨询费或租赁服务费。融资租赁业务本身就涉及租赁资产的转让及租赁期间的咨询服务，即便是租赁公司不另行收取租赁服务费，其租金收入已包含租赁服务费。换句话说，租赁公司收取的服务费属于租金收入的一部分，也正因为如此，该租赁服务费才作为有形
31、动产的租金收入适用13%的增值税税率，而不是按照咨询服务适用税率6%0综上，融资租赁公司应按分期收款销售货物，按照合同约定的收款日期分剪确认收入。租赁服务费属于货款的一部分,应于合同约定的应收服务费的当天确认计税收入。根据企业所得税法第八条规定的配比性原则，融资租赁公司分期确认收入的同时，也应分期扣除租出资产的成本。纳税年度应确认的资产转让所得=（本期应收租金+本期应收租赁服务费租出资产的计税基础X（本期应收租金+本期应收租赁服务费）/合同确定的应收租金及租赁服务费总额租赁期满，出租人收到的租赁资产购买款在实际收到时确认计税收入。另外，依据企业所得税法实施条例第五十五条关于不符合国务院财政，税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。（三）印花税规定财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知（财税2015144号）第一条规定：对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同税目，按万分之零点五的税率计税贴花。印花税法按照融资租赁合同计算印花税，税率为租金的万分之零点五。
