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1、租赁业会计核算与税务处理（十二）第四章特殊租赁业务的财税处理在租赁业务中，常常还有一些特殊租赁业务，其财税处理有一定特殊性。一、承租人变出租人的财税处理承租人变出租人的情形,在新租赁准则中被称为转租赁，实务中比较常见的就是二房东。转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的,交易对手也是不同的企业，新准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。也就是说，作为二房东，一方面需要按照承租人身份对原租赁合同进行会计处理，另一方面还需要出租人身份对转租合同进行会计处理，需要分别进行会计处理，不能简单抵消处理。承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人
2、应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照新准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。【案例4-1转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁：2019年1月1日至2023年12月31日）。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影响导致甲企业的业务萎缩，退租将承担
3、高额违约金，因此将该3000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。原租赁合同约定租赁单价为63元f*月（含税，简易计税），转租单价60元f*月（含税）。签署租金均在每年年初支付租金，原租赁合同折现率为6%o上述租赁过程中均开具增值税专用发票，甲企业为一般纳税人。假设不考虑初始直接费用。问题：甲企业2021年的财税处理解析：（一）会计处理1 .转租赁的会计处理分析甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为
4、融资租赁。甲企业的会计处理为：(1)终止确认与原租赁相关且转给丙企业(转租承租人)的使用权资产，并确认转租赁投资净额；(2)将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；(3)在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益也要确认原租赁的利息费用。2 .原租赁的会计处理(1)租赁期开始日的会计处理(2019年1月1日)计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金3600000.00元(不含税金额)，并以剩余4年租金(每年360万元)按6%的年利率折现后的现值计
5、量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：剩余4期租赁付款额(不含税)=36000004=14400000.00();含税租赁付款额=500012634=15120OOo.00(元);税额=15120000.005%(l+5%)=720000.00();租赁负债=剩余4期租赁付款额的现值=3600000(PAz6%l4)=12474360.00(元);未确认融资费用=剩余4期租赁付款额-剩余4期租赁付款须的现值=14400000.00-12474360.00=1925640.00阮）；使用权资产入账价值=12474360.00+3600000.00=16074360.00元借：使用权资产160
6、74360.00应交税费-应交增值税（进项税额）180000.00租赁负债-未确认融资费用1925640.00应交税费-待抵扣进项税额720000.00贷：租赁负债-租赁付款额15120000.00银行存款3780000.00（M1年的租赁付款额）（2）租赁期间的会计处理（2019年-2020年）使用权资产每年折旧额=16074360.00/5=3214872.00元4-1使用权资产折旧表年度折旧额年末账面净值16,074,360.002019年3,214,872.0012,859,488.002020年3,214,872.009,644,616.002021年3,214,872.006,42
7、9,744.002022年3,214,872.003,214,872002023年3,214,872.000.00合计16.074,360.004会计分录：借：管理费用-折旧费3214872.00贷：使用权资产累计折旧3214872.00说明从第三年度开始即2021年度开始,由于转租出去60%的面积，使用权资产减少60%,折旧也将减少60%,因此转租赁期间折旧费按照表4-1金额的40%确认。融资费用摊销需要先在Excel表格中计算融资费用分期摊销金额，详见表4-2所示:表4-2租赁期间融资费用分摊计算表日期租金支出确认的融资费用应付本金N少额应付本金余额=期切XIRR=上期-2019/12/3
8、116.074,360.002019/12/313,600,000.000.003,600,000.0012,474,360.002020/12/313,600,000.00748,461.602,851,538.409,622,821.602022/12/313,600,000.00577,369.303,022,630.706,600,190.902021/12/313,600,000.00396,011.453,203,988.553.396,202.352023/12/313,600,000.OO203,797.653,396,202.350.00合计18,000,000.001,92
9、5,640.0016,074.360.00因此,2020年应确认融资费用：借：财务费用-融资费用748461.60贷：租赁负债-未确认融资费用748461.60以后各年度类似只是按照表4-2变更融资费用的数值即可,包括转租赁期间仍然需要继续确认融资费用。支付租金及确认进项税额支付租金：借：租赁负债-租赁付款额3600000.00贷：银行存款3600000.00收到增值税专用发票确认进项税额：借：应交税费-应交增值税(进项税额)180000.00贷：应交税费-待抵扣进项税额180000.00说明：转租赁期间，甲企业依然需要向房东支付租金，因此还需要继续做上述的会计分录。3 .转租赁日的会计处理假
10、设转租赁合同的内含利率依然为6%0由于转租赁的房屋是营改增后通过租赁取得，不得适用简易计税，只能采用一般计税，税率9%o因此，甲企业每年收取租金的不含税金额=3000X60X12109%=l981651.38元;每年税额=1981651.38元X9%=178348.62元。应收租赁款现值(转租后2年)=1981651.38(PAz6%z2)=3633159.64元,未实现融资收益=1981651.382-3633159.64=330143.12元。转租3000疔占了总面积的60%,因此在转租日应按照60%结转使用权资产账面净值结转。借：应收融资租赁款-租赁收款额4320000.00(30006
11、0122)银行存款2160000.00资产处置损益171958.58(差额)贷：使用权资产5786769.60(9644616.0060%)应收融资租赁款-未实现融资收益330143.12应交税费-应交增值税(销项税额)178348.62(2160000.009%1.09)应交税费-待转销项税额356697.24(4320000.009%1.09)4 .转租赁后会计处理(1)转租赁期间作为出租人融资费用的分摊与确认计算过程详见表4-3所示。表4-3出租人租赁期间融资收益分傩计算表日期租金收入确认的利息收入=上期X6%租赁投资净额余飘=上期-+2021/1/15,614,811.022021/1
12、2/311,981,651.380.003,633,159.642022/12/311,981,651.38217,989.581,869,497.842023/12/311.981,651.38112,153.540.00合计5,944,954.14330,143.12因此,2022年应确认的转租期间融资收益：借：应收融资租赁款-未实现融资收益217989.58贷：财务费用-融资费用217989.582023年应确认的转租期间融资收益：借：应收融资租赁款-未实现融资收益112153.54贷：财务费用-融资费用Il2153.54(2)转租赁期间收到租金的会计处理收到租金(2022年和2023年
13、度)借：银行存款2160000.00(30006012)贷：应收融资租赁款-租赁收款额2160000.00(30006012)确认租金收入的销项税额借：应交税费-待转销项税额178348.62(2160000.009%1.09)贷：应交税费-应交增值税(销项税额)178348.62(2160000.009%1.09)(3)转租赁期间其他事项的会计处理在转租赁期间，甲企业的原租赁合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企业依然需要确认承租期间的融资费用、租金支付、支付租金的进项税额、剩余部分的使用权资产折旧等，在前面的相关会计处理中，均已分别说明，此处不再赘述。(二)税务处理及税会差异分析与纳税
14、调整对于本案例中承租与出租的税务处理，与平常的税务处理并无本质区别，因此此处重点分析转租赁涉及的税务处理。在转租赁过程中，不需要缴纳房产税和土地使用税，但是签订的租赁合同需要按规定缴纳印花税。1 .转租赁中出租类型的税务分类在本案例中，虽然会计上把转租赁的出租分类为融资租赁0但是，由于房屋是通过经营租赁取得,转租赁属于典型的二房东，在税务实务中对于该类行为均继续按照经营租赁处理，因此本案例的转租赁的出租在税务上分类为经营租赁。2 .转租赁产生的“资产处置收益”税务处理本案例承租确认的使用权资产为会计处理确认，在税务方面是不认可的，也没有计税基础，因此在税务方面压根就不存在资产的转让行为，当然也
15、就没有资产的应税收入确认问题。3 .租赁期间（含转租期间）税会差异（1）租赁期间各年度税前扣除税会差异（纳税调整）计算详见表4-4所示。表4-4租赁期间各年度税前扣除税会差异（纳税调整）明细表时何会计处理税务处理机会差界折I日费财务费用小计租赁费纳税调整2020年度3,214,872.OO-3,214,872.003,600,000.00-385,128.002021年度3,214,87200748,461.603,963,333.603,600,OOO.00267-的-6。2022年度1.285.948.80577,369.301.863,318.103,600,000.00-L736.68
16、1.902023年度1,285,948.80396,011.451,681,960.253,600,000.00-1,918,039.752024年度1,285,948.80203,797.&51,489,746.453,600,000.00-2,110,253.55合计10,287,590.401.925,640.0012,213,230.4018.000,000.00-5,786,769.60说明：在租贷期间，会计处理是按照折旧r和财务费用”进入当期指叁，而税务处理是按照.经营租贷”的租赁费直接税前扣徐.（2）转租赁期间收益的税会差异（纳税调整）计算详见表4-5所示。表4-5转租赁期间收益
17、税会差异及纳税调整表年度会计处理税务处理税会差异利息收入资产处置损益小计应税收入纳税调整2023年度-171,958.58-171,958.581,981,651.382,153,609.962024年度217,989.58217,989.581,981,651.381,763,661.802025年度112,153.54112.153.541,981,651.38.862.49二M合计330,143.12-171,958.58158,184.545,944,954.145；786,769.60通过对比表4-4与表4-5可以发现，两表的税会差异（纳税调整）金额正好正负相抵后为O,充分说明在转租
18、赁过程中产生的税会差异为暂时性差异，只是在不同纳税年度之间存在差异，最终在租期结束后差异得到弥合。4 .纳税调整下面以2023年度企业所得税申报表填报来说明纳税调整过程。（1）第一步，调整租金收入，填写A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表,见表4-6所示。表4-6A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表行项目梭收金额纳松调整金额次121一、视同销售（营业）收入（2+3+4+56T+8+10）1,981,651.38l,9Si,65L3810（九）其他1,981,651.381.981,651.3811二、视同销售（营业）成本（12+13+14+15+
19、1&+1：+18”升200.0.0020（九）其他0.000.00说明：通过“视同销售”对企业的好处在于可以增加土务招待费、广宣费等限领扣除费用的计算基数；由于转租贷的成本为租贷费支出，税务处理单独按照.租赁费进行税Jr扣除，故此处的“视同销售成本”对于转租赁的租赁收入，会计上按照融资租赁处理，没有直接确认租赁收入，而是按照融资收益冲减利息费用；而税务方面，按照企业所得税相关规定，转租赁取得租金收入属于应税收入。因此，对于会计没有确认收入，而税法规定属于应税收入的，按照企业所得税申报表填报规则，应做视同销售纳税调整。(2)第二步，填写A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表调整会计上确认的
20、折旧费，见表4-7所示。表4-7A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表Vi次项目藤我金碗税收金额纳税调整金璇资产原值本年折IH、撑俏顺I5计折I乐摊侑额资产计税基础税收折旧、摊销三累计折旧、摊用额1234589(2-5)33四、长期付摊费用(34+35+36+37+38)10.287.590.401.285.948.806.429.744.-1.385.948.8038(五)Hfe10.287.590.401.385.948.806.429.744.00-1.285.948.8041合计(1+18+21+33+39+40)10.287.590.401.285.M3.806.429.744
21、.00-1.285,948.80说明：企业所得税中报业班报说明并无明硝会计上使用权资产折旧的算笏栏次，该处埃万只是冕者个人建议.(3)第三步，填写A105000纳税调整项目明细表，调整会计上确认的“财务费用、折旧费”等，以及税务处理确认的租赁费支出，详见表4-8。由于会计确认的财务费用和税务租赁费支出并无专门的调整栏次，故填写在其他栏。表4-8A105000纳税调整项目明细表行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目（2+3+8+10ll）*2,153,609.96-O.Gq.-2（一）视同销售收入（填驾A105010）*1,981,651.381,981,651.3
22、8*11（九）其他-171,958.580.00171,958.580.0012二、扣除类调整项目(13+14+-24+26+27+28+29+30)*0.003,203,988.5513（一）视同销售成本（填写A105010）0.000.0030（十七）其他396,011.453.600,000.000.003,203,988.5531三、资产类调整项目（32+33+34+35）*1,285,948.800.00035（四）其他1,285,948.800.001,285,948.800.0046合计(1+12+31+36+44+45)*3,439,558.76【案例4-2】转租赁的出租在会计
23、上构成融资租赁的财税处理甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。分析：1 .会计处理甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业应做如下会计处理：(1)不终止使用权资产的确认，继续确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；(2)确认转租赁的租赁收入。2 .税务处理在转租时，收取租金需要按照规定缴纳
24、增值税和企业所得税,在税务上出租类型依然分类为经营租赁。承租取得的进项税额可以按规定抵扣，并依法税前扣除。更多的税务处理与纳税调整详见【案例4-1】。二、生产商或经销商出租人的融资租赁财税处理(一)会计处理生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收
25、入和销售成本的差额作为销售损益。由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计人损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。（二）税务处理生产商或经销商，多数情况下并没有从事融资租赁业务的资质或牌照，因此不能享受融资租赁的税收优惠政策。【案例4-3】生产商从事融资租赁业务的财税处理甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：租赁资产：设备A;（2）租赁期：2021年1月1日至2023年12月
26、31日，共3年；租金支付：自2021年起每年年末支付年租金100万元,含税租金113万元，税率13%;租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；该设备于2021年1月1日的公允价值为270万元，账面价值为200万元；甲公司取得该租赁发生的相关成本为0.5万元，取得普通发票，银行存款支付；该设备于2021年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值湘赁期届满时，乙公司可以100元（不含税）购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于150万元（不含税），乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。甲公司为一般纳税人。分析：（一）会计处理第一步，判
27、断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。租赁收款额（不含税）=租金X期数+购买价格=IoOX3+0.01=300.01（7jtu）;租赁收款额（含税）=300.01II3%=339.01（万元）。租赁收款额按市场利率折现的现值=100（PA,5%,3）+0.01（PF,5%,3）=272.33（元）。按照租赁资产公允价值
28、与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为270万元。第三步，计算租赁资产账面价值扣除末担保余值的现值后的余额,确定销售成本金额。销售成本=账面价值-未担保余值的现值=200-0=200（万元）第四步，会计分录：1.租赁期开始日（2021年1月1日）的会计分录（1）确认租赁收款额、收入等借：应收融资租赁款-租赁收款额339.01万元贷：主营业务收入270.00万元应收融资租赁款-未实现融资收益30.01万元应交税费-待转销项税额39.00万元说明：增值税纳税义务在合同约定收取租金的时间，故租赁开始日没有收款就不产生增值税纳税义务。（2）确认成本借：主营业务成本200.00万元贷
29、：存货200.00万元说明：此处收入与成本的会计处理,遵循了实质重于形式原则。(3)支付初始费用借：销售费用0.50万元贷：银行存款0.50万元2.租赁期间的会计分录(1)租赁内含利率计算由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。实务中，通常是在Excel表格中使用IRR函数来计算租赁内含利率，而不采用教科书的公式法计算，具体计算过程如表4-8所示。表4-8租赁合同内含利率计算表期数时间现金流备注02021年1月1日-270.0012021年12月31日100.002
30、2022年12月31日100.0032023年12月31日100.01租金+留购货款.IRR5.4606%(2)计算租赁期内各期分摊的融资收益该计算在实务中，也多采用在Excel表格中计算，计算过程详见表4-9所示。表4-9出租人租赁期间融资收益分摊计算表日期（D收取租金确认的利息收入=上期XIRR租赁投资净额余额（3）=上期2021年1月1日270.002021年12月31日100.0014.74184.742022年12月31日100.0010.0994.832023年12月31日100.015.180.000合计300.0130.01一、-（3）2021年12月31日会计分录：确认融资收益：借：应收融资租赁款-未实现融资收益14.74万元贷：租赁收入14.74万元说明：如果该生产商将通过融资租赁销售生产的设备作为一种常态,也可以将租赁收入科目更换为主营业务收入O收到租金：借：银行存款113.00万元贷：应收融资租赁款-租赁收款额113.00万元同时，向承租方开具增值税发票，并确认销项税额：借：应交税费-待转销项税额13.00万元贷：应交税费-应交增值税（销项税额）13.00万元说明2022年度与2023年的会计分录与前述的会计分录一致，只是需要根据表4-9更换融资收益的数值即可，不再赘述。
