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1、前言企业在平时的生产经营过程当中，向银行等金融机构进行借款是不可避免的，借款所发生的费用是否要进行资本化的处理，会直接影响企业财务状况和经营管理者经营业绩的好坏，并且也会影响到企业资产费用的确认与计量。随着中国在国际经济市场的地位不断提高，国内经济必须要加强与国际贸易市场和资本市场的联系。因此，企业要想适应经济化全球化的要求，那么加强对借款费用资本化的准确把握是必不可少的。2006年我国出台了会计准则第17号一一借款费用，这一新准则扩大和明确了借款费用资本化的范畴，并且进一步规范了借款费用资本化的范围和会计核算方式及报表披露等相关问题。然而由于国内企业的主要经营活动各不相同，对借款费用资本化的
2、确认仍有许多种不同的理解，也会造成不同的处理结果，影响财务信息。本文将以陕西衡阳钢管有限公司为例，对借款费用资本化的核算和计量进行具体的分析。1借款费用资本化的概述1.1 借款费用的范围借款费用指企业因资金需要发生借款而产生利息及其他相关成本的费用。它主要包括借款期间所产生的利息费用、折溢价摊销、有关的辅助费用和由于外币借款所引起的汇兑差异等。1.1.1 由于借款所发生的利息由于借款所发生的利息，简单的说就是贷款利息，债券利息和债务利息。贷款利息是指企业借入资金，在资金的使用期间要向贷款的金融机构所支付的利息；债券利息就是指某些企业发行债券，债券对外所产生的利息；债务利息是指企业对外发生的债务
3、，在债务的使用期间应支付的利息。1.1.2 由于借款所发生的折价或者溢价的摊销折价或者溢价的摊销，是指公司发行债券所要摊销的每一期的折价或溢价的金额，实质上是调整的债券票面利息，从而构成了借款费用的一部分。1.1.3 由于外币借款所发生的汇兑差额由于外币借款所产生的汇兑差额，指的是汇率的变动会引起票面汇率与市场汇率出现一定的差异，进而在一定程度上会影响到外币借款的本金与利息的记账本位币金额，这之间的差额就是汇兑差额。1.1.4 由于借款所发生的辅助费用企业在使用这些借入的款项的时候，会发生各种为了建造活动而产生的交易费用，比如是建造工程应付建造职工的佣金，承诺到期支付工程款的承诺费等，它们都应
4、当计入到借款费用中。1.2 借款的范围借款费用当中只有专门借款和一般借款才能予以资本化。1.2.1 专门借款专门借款指的是向银行等金融机构借入的专项借款，用来生产或建造符合资本化条件的资产。它是有非常明显的专门用途的，借款时所签订的借款合同必须注明其特定的用途。一般借款则是指所有借款中减去专门借款，其余的都是一般借款。一般借款并非能够全部资本化，可以资本化的一般借款仅仅是为购建符合资本化条件的资产所用了的那部分；其余没有占用的那部分一般借款将计入到当期损益。而在之前会计准则中，任何一般借款都是不允许进行资本化处理的。1.3 借款费用资本化的条件借款费用如果是用于那些符合条件的资产进行购建或生产
5、的，那么这部分借款可以直接计入到资产的成本，进行资本化处理；其他的借款费用，应该依据当期的发生额来进行费用化处理。符合资本化条件的资产，是指为了使资产达到预定可使用或可销售状态，必须要经过很长时间的建造活动，时间通常是一年或者一年以上，这些资产一般包括固定资产、存货、生产设备和投资性房地产。例如有为企业生产产品的大型设备，其生产周期较长，其中产生的借款费用，应该予以资本化，计入到存货的成本。借款费用资本化必须要同时满足3个前提：(1)资产支出已经发生。在这里，资本支出有其特定的含义，它只包括企业为了购置或者建造固定资产而以各种形式发出的费用。确认资产支出时点，应当以是否为工程付出了代价作为标准
6、，即是否真实的垫付了钱。垫钱的方式有三种：支付货币资金。转移非现金资产。就是指企业将自己的非现金资产直接用于那些符合资本化条件的资产的购建或生产。承担带息债务。就是指企业为了购建或生产那些符合资本化条件的资产所需用物资等所承担的带息应付款项。当这项带息债务发生时，就看作资产支出已经发生。在这三种方式中应将资产支出最早的作为认定最先开始资本化的参照点。(2)已经产生了借款费用企业借入专门借款来购建固定资产，这些借款产生的利息、相关的辅助费用、汇兑的差额、以及折溢价的摊销都已经产生了。(3)符合资本化条件的资产已经开始购建所要购建的内容就是指资产的实际建设活动，例如建造厂房、安装主体设备等。如果只
7、是拥有资产，而没有对它进行改变形态的任何建设活动，那么这就不能包含在内。例如只是购买建筑用地但没有发生相关房屋建造活动就不包括在内。2借款费用资本化的确认借款费用的确认需要着重把握的就是每一期所产生的借款费用是要进行资本化处理还是进行费用化处理的问题。企业建造资产只有在资本化期间才能进行资本化处理，而借款费用资本化确认的首要条件就是资本化期间。借款费用资本化的确认(不含暂停资本化期间)有两种情况：(1)开始资本化。借款费用要开始资本化，必须同时满足下列条件：已经产生了资本支出；已经产生了相应的借款费用；开始进行符合条件的购建活动。(2)停止资本化。指所购建的资产已经达到预定可以使用或出售状态时
8、。暂停资本化：发生了时间超过3个月的非正常的中断。2.1借款费用开始资本化的时点（1）已经产生了资产支出。支付货币资金、转移非现金资产、承担带息债务。（2）已经产生了相应的借款费用。是指企业的专门借款已产生或一般借款被占用部分（3）开始进行符合条件的购建活动。是指符合相应条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。2.2 借款费用暂停资本化的时间暂停借款费用的资本化是指在购建过程中发生了时间持续超过3个月的非正常的中断。中断期间的借款费用要进行费用化处理。但是并非所有中断期间的费用都要资本化，如果这项中断活动是该固定资产建造中所必不可少的程序，属于正常中断，那么就视作是并未发生中断，不需要另外进
9、行费用化处理。正常中断。是指在建造该符合条件的资产过程中所必不可少的程序，或者是认为无法控制的可以预测的各种中断。例如说必须停工来进行必要的检测程序；北方由于冬天温度较低而无法继续施工等。非正常中断。企业在正常的施工过程中发生的除正常中断以外的其他各种中断。例如说与所雇佣的劳动工人发生纠纷，不能及时提供建造信息、供应工程用料，企业无法按时提供建设资金，雇佣工人在建设过程中发生意外事故等都属于非正常中断。2.3 借款费用停止资本化的时点企业所建造和生产的资本已经达到了预定可使用或可销售的状态时，就是资本化应该停止的时点。停止的条件是：（1）大体完成所建造的资产；（2）与期初的设计要求相符合；（3
10、）有很少的后期支出；（4）完成的资产能够成功的投入使用。(5)分期建造和完工的固定资产，如果能够使用和销售的部分资产已经完工，那么这部分资产可以停止资本化；(6)分期建造和完工的固定资产，如果完工部分不能单独使用或销售，只能在全部完工后才能使用，那么这部分应该在最后才能进行资本化处理。此外，实践中还存在着一类情况，某些项目的主体工程已经竣工并且已经开始使用，而竣工验收因为某种原因未能及时进行完成，且拖延时间较久，发生的借款可能数额较大。我们认为这一部分的借款费用继续作资本化处理并不十分合适，不能完全的反映该项目的实际运营状况。依据实质重于形式的原贝h负责项目资金监督和控制的当地财政部门可以依据
11、工程的实际使用状况来确定停止资本化的时间，并且书面通知建设单位与使用单位，来确保当期发生的费用应当予以资本化还是费用化。3陕西衡阳钢管有限公司借款费用资本化的计置3.1 陕西衡阳钢管有限公司的简介陕西衡阳钢管有限公司于2001年成立，它的前身是陕西五湖无缝钢管有限公司。处于西安市西大门三桥路段综合库内，毗邻西三环，连接世纪大道，交通便利，铁路、汽运方便快捷。公司常年经销质优的各种优质材质钢管、生产机械加工用各种材质的厚壁无缝钢管。公司自创办以来，在各有关部门的关心支持下，坚持诚信为本，开拓创新的经营理念，兼顾经济效益和社会效益，企业规模逐年壮大，经营范围不断扩大。本文就将以陕西衡阳钢管有限公司
12、的实际情况进行借款费用资本化的实际分析。3.2 借款利息资本化金额的确定每个会计期间的借款利息资本化金额，应当根据以下方法确定：3.2.1 专门借款利息资本化金额的确定（1）向银行贷款的专门借款用来购建或生产符合相应要求的资产，在当期真实产生的利息费用（期初摊余成本X实际利率），减去把还没有应用到的的款项存入银行所得到的利息或者是获得的短期投资收益的金额。举例说明：衡钢公司计划建造一间厂房，其开工时间为2010年1月1日，计划完工时间为2011年6月30日。公司将厂房建造工程进行出包，每年的1月1日和7月1日支付工程的进度款。公司于2010年1月1日和7月1日分别向银行借入专门借款，分别是期限
13、为2年的专门借款1000万元和期限为4年的专门借款2000万元，年利率分别是5%和6%。每年支付利息。尚未使用的借款投资于固定资产收益债券，其短期投资的月收益率是0.5%o2011年6月30日厂房建造按计划顺利完成。公司投入厂房建设的金额如下表所示3.2.1投入厂房建设的金额日期每期资产支出金额累计赞产支出金额闲置借款资金用于短期投资的金额2010年1月1日7507502502010年7月1日1250200010002011年1月1日7502750250总计27502010年1月1日到20H年6月30日是借款费用资本化的期间。2010年专门借款的利息二IOoOX5%+2000X6%X612=1
14、10（万元）2011年1月1日到6月30日专门借款的利息=10005%612+20006%612=85（万元）尚未使用的专门借款用于短期投资的收益：2010年的短期投资收益=300X0.5%6+13000.5%X6=48（万元）2011年1月1日到6月30日的短期投费的收益=2500.5%6=7.5（万元）公司2010年借款利息的资本化金额=110-48=62（万元）公司2011年借款利息的资本化金额=85-7.5=77.5（万元）有关账务处理如下：2010年12月31日借：在建工程620000应收利息480000贷：应付利息IloOoOo2008年6月30日借：在建工程775000应收利息7
15、5000贷：应付利息8500003.2.2 一般借款利息资本化的金额的确定（1）将一般借款用于购建或生产符合要求的资产，按照公式的核算，可以看出核算的精髓就是用了多少一般借款就要核算多少。要按照一般借款的加权平均利率来算出资本化率。（2）计算公式：一般借款利息费用的资本化金额二所有支出超出专门借款的那部分的加权平均数X这部分占一般借款的资本化率资产支出加权平均数二E（每一笔资产的支出金额X这笔资产支出在当期占用的天数/当期的天数）占用的一般借款的资本化率=占用其一般借款的加权平均率二占用其一般借款当期实际发生的利息总和占用其一般借款的本金的加权平均数占用一般借款的本金的加权平均数=E（占用的每
16、一笔一般借款的本金X每一笔一般借款当期占用的天数/当期的天数）（3）每个会计期间的利息资本化金额不能超出当期相关借款实际发生的利息金额。举例说明：假如衡钢公司建造厂房的期间只用了部分一般借款，并没有向银行借入一般借款。 1） 1）2009年12月1日，衡钢公司借入期限为3年的长期贷款IOoo万元，年利率是5%,借款利息要求每年支付。 2） 2009年1月1日，衡钢公司发行期限为5年的公司债券5000万元，年利率是7%,要求利息按年支付。会计实务中每年都按360天来计算，其他情况于上个例子相同。一般借款的资本化率（年）=（10005%+50007%）（1000+5000）=6.67%2010年累
17、计资产支出的加权平均数=750X360/360+1250X180/360=1375（万元）2011年累计资产支出的加权平均数=（2000+750）X180/360=1375（万元）2010年为了建厂房的利息资本化金额=1375X6.67%=91.71（万元）2010年实际发生的一般借款利息费用=IOOOX5%+5000X7%=400（万元）2011年为了建厂房的利息资本化金额=I375X6.67%=91.71（万元）2011年1月1日到6月30日期间实际发生的一般借款的利息费用二（IOOO5%+50007%）1/2=200（万元）根据以上的计算结果，应作如下账务处理：2010年12月31日：借
18、：在建工程917100财务费用3082900贷：应付利息40000002011年6月30日：借：在建工程917100财务费用1082900贷：应付利息20000003.3 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定外币的专门借款的汇兑差额要进行资本化处理，计入到资产的成本。外币一般借款的借款费用计入当期损益，不予资本化。举例说明：假设衡钢公司为了建造厂房，在2012年1月1日发行了期限为2年的美元公司债券500万元，年利率是7%。按照规定，每年的1月1日支付上一年利息，且到期偿还本金。2012年1月1日，开始建造厂房，2013年6月30日，厂房如期完成建造，并达到要求的可用状态。建造期间在2012年
19、1月1日,2012年7月1日和2013年1月1日分别支出了100万美元，250万美元和150万美元。该公司以人民币作为记账本位币，外币业务则用当天的市场汇率来折算。美元与人民币的市场汇率如下：2012年1月1日和12月31日分别为1：6.26和1：6.28；2013年1月1日和6月30日分别为1：6.30和1:6.13；这个例子中，要对外币借款汇兑差额进行资本化（单位：元）(1) 2011年汇兑差额资本化：债务的应付利息=500X7%X6.28=219.8（万元）账务处理为：借：在建工程2198000贷：应付利息2198000外币债务的本金和利息的汇兑差额=500X(6.28-6.26)+35
20、X(6.28-6.28)=10(万元)账务处理为：借：在建工程100000贷：应付债券100000(2) 2013年1月1日，应付利息为35万美元，转换为人民币是220.5万元。与账面金额的0.7元的差额要计入到在建工程的成本。以下是账务处理：借：应付利息2198000在建工程7000贷：银行存款2205000(3) 2013年6月30日汇兑差额的资本化处理同2012年的相同，暂不作分析。3.4 辅助费用资本化金额的确定辅助费用在资产达到预定可使用状态之前所发生的，应该在发生时按照实际发生的金额进行资本化处理，计入到资产的成本中。然而在之后发生的这些辅助费用，在确认费用时按照实际发生的金额确认
21、，并进行费用化处理。这些原则都适用于专门借款和一般借款的计量。以上简要说明了陕西衡阳钢管有限公司进行建设项目的借款费用资本化的金额确认及账务处理情况，在会计操作实践中，建设单位的财务人员和财政部门的工作人员应当认真核查建设资金的来源和使用情况，工程完工后要及时的进行统计等相关工作，避免出现对符合资本化资产的错误的金额记录。4陕西衡阳钢管有限公司实务处理中应注意的环节4.1 资本化金额与费用化金额的划分当具体核算是，要严格按照借款费用准则规范及时地进行账务处理，在每天的工作中都要及时记录固定资产建设的相关开支。如果会计人员在最后才进行总体的整理记账，那么在记录中有些专用借款的会计期间就会增加，也
22、会导致累计资产支出的加权平均数增加，对专门借款进行资本化处理的金额也会增加，固定资产的账面记录金额也会大于实际金额，就会产生利润增多的假象。4.2 累计支出加权平均数的确定4.2.1 关于累计支出数的确定累计支出数就是指在发生在专门借款之后的，并且用于建造固定资产的所有支出数额。用借款进行资产支出活动，当期能产生一定的利息，同时后面期间也会产生利息，所以如果要对后面期间的借款费用进行资本化核算，那么开始建造固定资产的所有支出就是资产累计支出，而不应该只是当期所有资产的总体支出。4.2.2 计算累计支出的加权平均数时，时间长度一般是以天数计算累计支出的加权平均数=E支出的每一笔的资金数X支出真实
23、占用的天数会计期间的总体天数,这个公式中每一笔支出真实的用了多少天就是企业在建造固定资产时发生的所有支出借款的时间长度，而这个时间长度要按照天来计算。4.2.3 累计资产支出的总体金额不得超过专门借款的总体金额在对累计资产的支出进行核算的时候，要注意每笔资产支出的金额加起来是否超过了借款，假如是超过了，那么其核算的加权平均数的范围将不包含其超过的部分。也就是说公司在核算累计资产支出时，用来计算的资产支出只能是总体金额没有超出专门借款总体金额的那部分的资产支出数。4.3 专门借款投资于临时性项目利息费用的问题专门借入资金改变用途，投资于其他临时性项目并获得投资收益的，应该如何处理。从理论上来说，
24、只要是改变其用途，那么利息费用就应当停止资本化，然而假如改变的时间很短，例如就用一天的时间用来做股票买卖，而且还是赚了钱的。我国的会计准则对这些没有做出具体的规定，但会计实务中的一般做法是，假如这一时间较长，那么就停止这一时段的资本化，否则将不予考虑。至于投资收益，则不考虑是以何种资金投资的，一律计入投资收益。4.4 准确反映企业经营成果会计准则中对于非正常中断的情况作出了相应的规定。如果非正常中断的时间超出了3个月，那么这期间发生的费用只能进行费用化处理。如果将这期间发生的费用进行资本化处理，计入到有关资产的成本，而没有费用化，那么最后在报表中体现出来的可能是利润不真实的增加，这使得企业经营
25、者很难了解到企业真实的经营状况。5借款费用资本化对陕西衡阳钢管有限公司的影响5.1 对公司会计要素和会计报表的影响新准则的颁布，明确了专门借款和一般借款在符合资本化条件的前提下均可以予以资本化处理。并且，专门借款的资本化和它在相对应资产上的支出不再有直接联系，这项借款费用能够全部计入到符合资本化条件的资产成本中。所以企业的当期损益会减少许多。但是对于一些存货占用了借款，要使它达到预定可使用状态还需要很长的时间，按规定可以对这部分费用进行资本化处理，这就会导致企业存货的成本增加，同时会减少财务费用的金额，这些必然会加大企业的利润和所有者权益。然后企业开始投入使用固定资产，不断计提折旧，也会使得利
26、润不断下降。现如今将借款费用计入存货的成本的应用已经非常普遍，有些企业的生产周期比较长，生产过程中所需的资产也不断增加，就会相应的减少费用，而且也会有越来越多的资产将要计入到借款费用，这会非常明显的影响到当期损益。会计准则中规定专门借款基本上都可以进行资本化处理，而一般借款只有符合条件的才能计入到资产的成本。这使得会计人员能够更准确的核算可以资本化的金额，并且能够有效的防止企业的利润虚增。5.2 对企业财务管理的影响5.2.1 促使企业采用合理的借款组合由于为购建固定资产发生的借款数额较大，也会产生很高的利息。对于这些利息是进行资本化处理还是费用化的核算，都会直接影响着企业经营成果的好坏。会计
27、准则中关于费用资本化的一些规定限制，必定会导致当期的经营利润有所降低，从而对整个企业的经营状况产生一定程度的影响。所以说，企业一定要注重考虑到什么时候向银行借款，并且需要借多少资金这个问题。规划好正确的借款组合，能够有效的降低企业成本、提高效益。5.2.2 促使企业对购建固定资产增强管理企业在建工程完工结转固定资产的时间节点有三个，就是办理竣工结算、交付使用以及达到预定可使用状杰。这当中一般是首先确认该固定资产能够达到预定可使用状态，然后再交付使用，最后才是办理竣工结算。依据不同的时间点去确认借款费用的资本化，会在时间上影响到企业的损益状况。我们只有增强在购建固定资产这方面的管理，才能使企业的
28、经济效益不受到严重的影响。而这些固定资产只用发挥其应有的效益，我们的企业才能都达到盈利的目的。会计准则中，借款费用停止资本化的时点是资产能够达到预定可使用状态，这相对来说是提前了停止的时间。这就是说，如果企业不能按时交付完成其购建的固定资产，借款费用也不能按规定进行资本化处理，而且这项固定资产也很难发挥其实际效益，这对企业来说将是一项严重的损失。企业只有尽快让固定资产完工，让其发挥效益，才能明显的提升经济效益，同时也能用新的固定资产带来的收益去弥补借款费用。结论综上所述，企业在借款费用资本化问题上的处理是详细而复杂的。首先应先正确确认借款费用，在此基础上，正确规范认定其资本化开始的时点，暂停的期间，以及停止资本化的时点，然后对企业借款费用资本化的金额进行准确的计量和必要的账务处理。这期间要着重关注资本化金额确定的问题。借款费用资本化的确认与计量，对企业无论是在最终的会计报表还是经营管理方面都会产生重要的影响，这必须引起会计人员的高度注意。面临琐碎的计算和各类的限制和约束，经常会增加计人员的工作量并且计算起来也更容易出错，这就要求会计人员在实际工作中需要不断的加强专业理论以及学习新知识，不断增强职业道德修养，逐步提升自身的业务素质以及职业判断的能力，来适应整体的经济发展对会计人员的素质要求。
