企业会计准则第2 号长期股权投资应用指南及账务处理.docx

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1、会计实务企业会计准则第2号长期股权投资应用指南及账务处理一、总体要求投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行 为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性 投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对 子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称本准则）规范 了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用企业会计准则第22号 金融工具确认和计量（以下简称金融工具确认和计量准则）等相关 准则。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类 似主体（如投资连结

2、保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量 准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,这类金融资产即 使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性 主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,应按照公允价值计量且其变 动计入当期损益。长期股权投资的披露，适用企业会计准则第41号一在其 他主体中权益的披露。一般而言,企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。 然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化，除传统的纯粹债权或 者懈权益投资外,不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特 点,增大了识别和判断的难度。例

3、如，A公司于2011年1月出资1.2亿元对 B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益同时约定B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个 时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%、20%的权益。 上述交易从表面形式看为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法 律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的 普遍特征。上述A公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的 金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有2年）。从风险 角度分析,A公司实际上仅承担了 B合伙企业的信用风险而不是B合伙企

4、业的 经营风险，其交易实质更接近于A公司接受B合伙企业的权益作为质押物，向 其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确 认和计量准则等相关准则进行会计处理。二、关于适用范围明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报 告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：（-）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而 享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制 和相关活动的理解及具体判断,见企业会计准则第33号合并

5、财务报表（以下简称合并财务报表准则）及其应用指南（2014 ）的相关内容。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位 净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约 定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与 方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见企业 会计准则第40号合营安排（以下简称合营安排准则）及其应用指南 （2014 ）的相关内容。（三股资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控 制或者与其他方一

6、起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体 现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位财务 和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持 有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重 大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策, 不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资 方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的 当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投 资单位发行的当期可转换的认股权证、股

7、份期权及可转换公司债券等的影响。三、关于重大影响的判断企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大 影响：（-）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下， 由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,并相应享有实质性的参 与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定,达到 对被投资单位施加重大影响。（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策 过程中可以为其自身利益提出建议和意见,从而可以对被投资单位施加重大影响。（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常 经营具有重要性，进而一定程度

8、上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被 投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖 投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影 响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。四、关于设置的相关会计科目的主要账务处理企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益。长期股权投资的会计 处理，一般需要设置以下科目：（一）长期股权投资1 .本科目核算企业持有的长期股权投资。

9、2 .本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益 法的，应当分别投资成本、损益调整、其他综合收益、其他权益 变动进行明细核算。3 .长期股权投资的主要账务处理。（1）企业合并形成的长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金 资产或承担债务方式作为合并对价的,应在合并日按取得被合并方所有者权益在 最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按支 付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记资本公积资本溢价或股本溢价科目； 如为借方差额，借记资本公积资本溢价或股本溢价科目，资本公积（资 本溢价或

10、股本溢价）不足冲减的，应依次借记盈余公积、利润分配 未分酉杯IJ润科目。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按 照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表宁的账面价值的份额,借记本 科目（投资成本），按照发行股份的面值总额，贷记股本，按其差额，贷记 资本公积资本溢价或股本溢价；如为借方差额，借记资本公积 资本溢价或股本溢价科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应 依次借记“盈余公积、利润分配未分配利润科目。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现 金资产或承担债务方式等作为合并对价的,应在购买日按照企业会计准则第 20号企业合并确定的合并成本

11、，借记本科目（投资成本），按付出的合 并对价的账面价值,贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用（如 资产处置费用），贷记银行存款等科目，按其差额，贷记主营业务收入”、 营业外收入、投资收益”等科目或借记管理费用、营业外支出“、 主营业务成本”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买 日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目（投资成本），按照发行的权 益性证券的面值总额，贷记股本，按其差额，贷记资本公积资本溢 价或股本溢价。企业为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 以及其他相关管理费用，应当于发生时借记管理费用”科目，贷记银行存款 等科目。（2）以非企

12、业合并方式形成的长期股权投资。以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按现金、非现 金货币性资产的公允价值或按照企业会计准则第7号非货币性资产交换、 企业会计准则第12号一债务重组的有关规定确定的初始投资成本，借记 本科目,贷记银行存款等科目，贷记营业外收入或借记营业外支出 等处置非现金资产相关的科目。（3 ）采用成本法核算的长期股权投资的处理。长期股权投资采用成本法核算的,应按被投资单位宣告发放的现金股利或利 润中属于本企业的部分，借记应收股科目，贷记投资收益科目。（4）采用权益法核算的长期股权投资的处理。企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：长期股权投

13、资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资 产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成 本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借 记本科目（投资成本），贷记营业外收入科目。资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资 单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记本科目（损 益调整），贷记投资收益科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录， 但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构 成对被投资单位净投资的长期应收款等的账面价值减记至零为限；除按照以 上步骤已确认的

14、损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负 债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。发生 亏损的被投资单位以后实现净利润的,应按与上述相反的Jll页序进行处理。取得长期股权投资后，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应 分得的部分，借记应收嬲Ir科目，贷记本科目（损益调整）。收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有 未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次 借记长期应收款科目和本科目（损益调整），贷记投资收益科目。被投资单位除净

15、损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的 其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（其他综合收益和其 他权益变动），贷记其他综合收益和“资本公积其他资本公积科目。（5）处置长期股权投资的处理。处置长期股权投资时，应按实际收到的金 额，借记银行存款等科目，原已计提减值准备的，借记长期股权投资减值 准备科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记 应收股科目，按其差额，贷记或借记投资收益科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时.应当采用与被投资单位直接处置相 关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则 可以转入当期损益的其他综合

16、收益,应按结转的长期股权投资的投资成本比例结 转原记入其他综合收益科目的金额，借记或贷记其他综合收益科目，贷 记或借记”投资收益科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时,还应按结转的长期股权投资的投资 成本比例结转原记入资本公积其他资本公积科目的金额，借记或贷记 ”资本公积其他资本公积科目，贷记或借记投资收益科目。4.本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。（二）长期股权投资减值准备1 .本科目核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。2 .本科目应当按照被投资单位进行明细核算。3 .资产负债表日,企业根据企业会计准则第8号一资产减值（以下 简称资产减值准则）确定长期股权投资发生减

17、值的，按应减记的金额，借记 “资产减值损失科目，贷记本科目。处置长期股权投资时，应同时结转己计提的长期股权投资减值准备。4 .本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值 准备。（三）应收股1 .本科目核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。2 .本科目应当按照被投资单位进行明细核算。3 .应收股利的主要账务处理。(1)被投资单位宣告发放现金股利或利润，按应归本企业享有的金额，借 记本科目，贷记投资收益或长期股权投资一损益调整科目。(2 )收到现金股利或利润，借记银行存款等科目，贷记本科目。4.本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。(四)投资收益1

18、 .本科目核算企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失。2 .本科目应当按照投资项目进行明细核算。3 .投资收益的主要账务处理。(1)长期股权投资采用成本法核算的,企业应按被投资单位宣告发放的现 金股利或润中属于本企业的部分，借记“应收股科目，贷记本科目。(2)长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，应按被投资单位实 现的净利润(以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算)中 企业享有的份额，借记长期股权投资一损益调整科目，贷记本科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额未超过长期股权投资账面价值或分担亏 损份额超过长期股权投资账面价值而冲减实质上构成对被投资单位长期净投资

19、 的，借记本科目,贷记长期股权投资一损益调整、长期应收款”。除按照上述步骤已确认的损失外， 按照投资合同或协议约定企业将承担的损失，借记本科目，贷记预计负债。 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算的应享有的份额，如有未确 认投资损失的,应先弥补未确认的投资损失，弥未附员失后仍有余额的，借记“预 计负债、长期应收款、长期股权投资一损益调整等科目，贷记本 科目。(3)处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记银行存款等科 目，原已计提减值准备的，借记长期股权投资减值准备科目，按其账面余额， 贷记长期股权投资科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记应收股利 科目,按其差额，贷记或借记本科目

20、。处置采用权益法核算的长期股权投资时,应当采用与被投资单位直接处置相 关资产或负债相同的基础,对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则 可以转入当期损益的其他综合收益,应按结转长期股权投资的投资成本比例结转 原记人其他综合收益科目的金额，借记或贷记其他综合收益科目，贷记 或借记本科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时,还应按结转长期股权投资的投资成 本比例结转原记人资本公积其他资本公积科目的金额，借记或贷记资 本公积其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。4.期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。五、关于初始计量(-)企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资长期

21、股权投资可以通过不同的方式取得,除企业合并形成的长期股权投资外, 通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。1 .以支付现金取得长期股权投资以支付现金取得长期股权投资的,应当按照实际应支付的购买价款作为初始 投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被 投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算,不构成取得长 期股权投资的成本。【例1】2x10年2月10日，甲公司自公开市场中买入乙公司20%的股 份，实际支付价款16 000万元，支付手续费等相关费用400万元，并于同日 完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影

22、响。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款及相关交易费用作为取得长期股权投 资的成本,有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本164 OOO 000贷：银行金 164 000 0002 .以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的,应当按照所发行证券的公允价值作 为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利亘翅J润。投资方通过发行权益性证券（权益性工具）取得长期股权投资的，所发行工 具的公允价值，应按企业会计准则第39号公允价值计量（以下简称公 允价值计量准则”）等相关准则确定。为发行权益性工具支付给有关证券承销机 构

23、等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的 成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足冲减的， 应依次冲减盈余公积和未分配利润。一般而言投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价, 在公平交易当中投资者投入的长期股权投资的公允价值,与所发行证券工具） 的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价 值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资 的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工 具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。【例

24、2】2x10年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/ 股）,从非关联方处取得B公司20%的股权,所增发股份的公允价值为10 400 万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了 400万元的佣金和 手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公 司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值 不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值 不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资 的初始投资成本，有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成

25、本104 000 000贷：股本60 000 000资本公积股本溢价44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行 收入，会计处理如下：借：资本公积股本溢价4 000 000贷：银行询 4 000 000例3非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期 股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资 的长期股权投资作价4 OOO万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后,A 公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%o A公司取 得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素

26、影响。本例中,H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公 司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B 公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A公司应进行的会计处 理为：借：长期股权投资一投资成本40 OOO OOO贷：实收资本32 OOO OOO资本公积资本溢价8 OOO OOO3 .以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资 成本应按照企业会计准则第12号一债务重组和企业会计准则第7号 一非货币性资产交换的原则确定。4 .企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整 的,长期股权投资应以评估价值作为改

27、制时的认定成本评估值与原账面价值的差 异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）O（二）企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资,应分别同一控制下控股合并与非同一控制下 控股合并确定其初始投资成本。通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于一揽子交易，应 按合并财务报表准则的有关规定进行判断。1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面 价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并目的净资产账面 价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同

28、时在备查簿中予以登记。如果被 合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则 合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的 初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差 额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢 价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性 工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始 投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股 本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公

29、积和 未分配润。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用， 于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用， 应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价） 不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当计入债务性工具 的初始确认金额。在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长 期股权投资的初始投资成本时,前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策 应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应基于重要性 原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照

30、合并方的会计政策对被合并方 净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表 为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【例4】2x10年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公 司定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得S公 司100%的股权，相关手续于当日完成,并能够对S公司实施控制。合并后S公 司仍维持其独立法人资格继续经营。S公司之前为A公司于2x08年以非同一 控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日,S公司财务报表中净资产的 账面价值为2 200万元，A公司合

31、并财务报表中的S公司净资产账面价值为4 000万元（含商誉500万元）。假定P公司和S公司都受A公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，P公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资,初始投资成本 为应享有S公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉， 会计处理如下：借：长期股权投资投资成本40 000 000贷：股本10 000 000资本公积股本溢价30 000 000企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权,最终形成企业合 并的，应当判断多次交易是否属于一揽子交易。属于一揽子交易的，合并方 应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于一揽子

32、交易 的,取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：(1)确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合 并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额,确 定长期股权投资的初始投资成本。(2)长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。 合并日长期股权投资的初始投资成本,与达到合并前的长期股权投资账面价值加 上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资 本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计 量准则核算而确认的其他综合收益，

33、暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采 用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因采用权益 法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的 所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益 和其他所有者权益应按比例结转,处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准 则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。（4 ）编制合并财务报表。合并方应当按照企业会计准则第20号一企 业合并（以下简称企业合并准则）和合并财务报表准则的规定编制合并财 务报表。合

34、并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合 并方向处于同一最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收 益和其他所有者权益变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。【例5】212年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股 份，实际支付款项6 000万元,能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日 办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允 价值相等）。2x12年及2x13年度，A公司共实现净利润1000万元，无其 他所有者权益变动。2x14年1月1日，H公司以定向增发2 000万股普通 股（每股面值为1元，每，每股公

35、允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另 一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 OOO万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的 比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易 不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：1 .确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后H公司持有A公司股权比例为65% ( 25%40% )合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价

36、值份额为14 950万元(23 00065% )2 .长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原25%的股权投资采用权益法核算,在合并日的原账面价值为6 250万元 (6 000+1 00025% )o追加投资(40% )所支付对价的账面价值为2 OOO万元。合并对价账面价值为8 250万元(6 250+2 OOO ) 0长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万元 (14 950-8 250 ) o借：长期股权投资一投资成本149 500 OOO贷：长期股权投资投资成本60 000 000损益调整2 500 000股本 20 000 000资本公积

37、（股本溢价）67 000 0002 .非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中，购买方应当以企业会计准则第20号企 业合并确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本 包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的 公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的 权益性工具或债务性工具的交易费用,应当计入权益性工具或债务性工具的初始 确认金额。【例6】2x12年3月31日，A公司取得B公司70%的股权,取得该部 分股权后能够对B公司实施

38、控制。为核实B公司的资产价值，A公司聘请资产 评估机构对B公司的资产进行坪估,支付评估费用50万元。合并中,A公司 支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表1所示。假定合并前A公 司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。212年3月31日管理费用500 000累计摊销8 000 000贷：无形资产64 000 000银行存款16 500 000项目账面价值公允价值土地使用权（自用）40 000 00064 000 000专利技术16 000 00020 000 000银行金16 000 00016 000 000vt-72 000 000100 000 000单位：

39、元注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至 企业合并发生时已累计摊销800万元。本例中，因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同 一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资, 会计处理如下：借：长期政权投资投资成本100 000 000营业外收入28 000 000企业通过多次交易分步实则E同一控制下企业合并的,在编制个别财务报表 时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成 本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权采用权益法核算的,相关其他综合收益应当在处置该 项投资时采用与被投资单位直接处置相关

40、资产或负债相同的基础进行会计处理， 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确 认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中， 处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的,其他综合收益和其他 所有者权益应按比例结转,处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行 会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按 成本法核算的初始投资成本,原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及 原计入其他

41、综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期 投资收益。【例7】2X10年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B 公司的股票100万股,并由此持有B公司2%的股权。A公司与B公司不存在 关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。 2x13年1月1日，A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B 公司50%的股权,相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司2%的股权和 后续购买50%的股权不构成一揽子交易，A公司取得B公司控制权之日为2x13年1月1日，B公司当日股价为每股7元,B公司可辨认净资产的公 允价值为2亿元，不考虑相关税费等其他因

42、素影响。购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会 计处理，购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为700万元（7 100） 本次追加投资应支付对价的公允价值为17 500万元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为18 200万元（17 500+700）o购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万 元（7-5 ） XlOO ,购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。借：长期股权投资一投资成本182 000 000贷：可供出售金融资产7 000 000艮彳亍 175 000 000借：其他综合收益2 000 000贷：投资收益2

43、000 000A公司合并财务报表的会计处理参见企业会计准则第33号合并财 务报表应用指南（2014 ）（以下简称合并财务报表应用指南）。【例8】2x10年1月I日，A公司以现金3 000万元自非关联方处取得 了 B公司20%股权,并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公 允价值为1.4亿元。2x12年7月1日，A公司另支付现金8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买 日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元，账面价 值为3 500万元,A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为 400万元，其他所有者权益变动

44、100万元;B公司可辨认净资产公允价值为 1.8亿元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不 构成一揽子交易。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其 他因素影响。购买日前，A公司持有B公司的投资作为联营企业进行会计核算，购买日 前A公司原持有股权的账面价值为3 500万元(3 000+400+100 )。本次投资应支付对价的公允价值为8 000万元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为11 500万元(8 000+3 500 ) 购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益400万元以及其他所有 者权益变动100万元在购买日均不进行会计处理。A公司合并财务

45、报表的会计处理，见合并财务报表准则应用指南的相关内容。3 .初始投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中 包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收 项目,不构成取得长期股权投资的初始投资成本。例9见R例13 ,假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未 发放现金股,甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。不考虑所得税影 响。甲公司在确认该长期股权投资时,应将包含的现金股利部分单独进行以下会 计处理：借：长期股权投资投资成本163 400 000应收蝴600 000贷：银行存款164 0

46、00 0004 .或有对价(1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企 业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照企业会计准则第13号 或有事项(以下简称或有事项准则”)的规定，判断是否应就或有对 价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该 预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益,而应当调 整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲 减的，调整留存收益。（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合 并准则的有关规定进行会计处理。六、关于后续计量长期股权投资在持有期间,

47、根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成 本法及权益法进行核算。在个别财务报表中投资性主体对子公司的会计处理应与合并财务报表原则 一致。关于投资性主体的理解及具体判断,见合并财务报表准则及其应用指南的 相关内容。风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有 的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联 营企业的长期股权投资应当按权益法核算,不允许选择按照金融工具确认和计量 准则进行会计处理。（）成本法1 .成本法的适用范围根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算， 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被 投资单位是否具有控制时,应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的 股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权 份额。长期股权准则要求投资方对子公司的长期股权投资采用成本法核算,主要是 为了避免在子公司实际宣告发