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1、浅析审计失败成因及相关应对措施目录引言1一、研究背景和意义2（一）研究背景2（二）研究意义3二、文献综述4（一）国内文献综述4（二）国外文献综述5三、审计失败的定义及研究口径6四、审计失败的成因分析7（一）审计失败成因主流观点7（二）审计失败的成因分析88五、审计失败的应对措施13（一）基于审计失败成因的应对措施13（二）货币资金审计程序14六、结论15参考文献：16致谢错误!未定义书签。引言审计在资本市场中起着守护者与监督者的作用，上市公司通过聘请会计师事务所迸行审计，在较短时间内得出相对公允的财务报告，进而减少了社会交易成本。相反若审计失败频繁发生，审计便不能起到应用的监督作用，反而成为公
2、司的负担，于此同时社会信用成本也大大增加。对于审计失败的定义，不同学者的论述有所不同，本文通过对于国内外审计失败文献的研究，论述了审计失败的定义与范围，同时将研究对象限制为国内上市企业，以期相关成因分析以及解决措施能够对事务所乃至监管部门有所启示。一、研究背景和意义(一)研究背景基于现代上市公司普遍存在的代理关系即股东委托职业经理人进行公司管理，以及股票市场交易的活跃性对于充分公允信息披露的要求，会计师事务所依照审计准测以及监管机构的要求对于上市公司的年度财务报表发表独立、客观、公正的职业判断并发表审计意见。然而现代的外部审计在经历账项基础审计，制度基础审计最后到风险导向审计阶段,其依赖于审计
3、风险=重大错报风险*检查风险这一审计风险模型，从中我们可以看出审计重点关注的两大风险，一是关于重大错报风险即被审计单位本身存在的相关风险,二是检查风险即注册会计师在进行审计计划或执行过程中未能发现相关问题的风险。根据现代的审计理论依据，可以大致将注会师的工作分为两阶段:第一,根据相关信息包括行业环境与政策,被审计单位经营状况、战略目标、管理层可信度以及内部控制制度完善性等全面评估重大错报风险；第二，根据评估结果制定合适的审计计划，执行必要的实质性程序找出认定层次的重大错报以应对检查风险。而这套理论制度基于注册会计师可以根据相关信息合理评估重大错报风险,同时凭借其专业能力与职业道德进行检查。但是
4、其本身就存在矛盾，其一佣金全部来自客户的事务所本身所处的地位便不是客观独立的第三方,所有关于独立性的约束来源于注会师个人的职业道德操守以及事务所整体对于风险和盈利的衡量，其次在项目人数以及专业素养的限制下实质性程序的充分性其实是值得怀疑的。综上某种程度上，现代的风险导向审计制度在某种程度上“成本-效益原则”的妥协产物。从以上角度分析，加之我国的市场经济不断发展，管理层或股东在股价业绩压力影响下的“异常”动作，近年来审计失败案例的增加便相对可以理解。鉴于财务审计失败几乎都给投资者尤其是小股东们造成了重大损失，同时损害了会计师事务所的声誉以及扰乱了市场秩序，对其进行研究并减少其发生概率便显得十分重
5、要。表12015-2019年度证监会行政处罚相关数据年份处罚公告数处罚会计师事务所数罚款总金额(万)2015112020164370201765100201954106数据来源：中国证监会(二)研究意义审计失败案例近年来不断涌出，康美、康得新、獐子岛、蓝田股份等公司不断挑战着社会信用体系的底线，因而对相关审计失败的案例进行研究，并将相关经验应用于监管或是其他审计项目具有以下意义：(1)提高审计服务质量，增加审计服务价值。通常情况下，企业会衡量审计报告对于企业的帮助以及事务所的背书能力综合考量审计费用。若审计能进一步将合理保证变为有效保证或确认保证,公司必定愿付出更大成本获取相关服务,事务所也因
6、此可以增加相关收入并进一步发展。而这建立在审计质量的进一步提升。(2)减少社会交易成本，调节金融市场风险。金融机构例如银行等会通过审计报告衡量相关企业的偿债能力，发展能力等，而由于近年来审计失败案例频发使得相关机构采用其他的方式噌加对于企业的了解，从而增加了社会总体交易成本。而审计失败通常伴随着一大批股东，尤其是个人投资者等小股东利益的流失，若审计失败被抑制，相关市场的总体风险也会得到一定的下降。(3)促进各方协调，促进社会诚信氛围。本文基于审计相关各方的研究，论证了关联方的有限关注以及其他相关原因，增加了审计失败发生的概率。监管机构若充分将各方关系协调并给予一定重视，将有利于社会诚信氛围的形
7、成。二、文献综述(一)国内文献综述余玉苗(2004)指出审计失败的一个重要成因是审计人员对于被审计单位的专业领域了解不深，从而容易忽略相关特殊会计处理以及被公司财务蒙骗。因而建议会计师事务所中实行行业专门化,行业专门化是指在某种或少数几种行业的审计业务中培育了专长，按照客户数量统计，德勤在零售企业和公用事业审计市场、安永在服务业、毕马威在金融服务业、普华永道在采掘和批发行业分别占有审计市场份额优势。陈志强(2006)认为审计失败的定义过窄，审计是否失败仅仅取决于审计师是否充分执行了必要的审计证据而不是根据审计结果与实际结果的差异进行判断，这有悖审计目的。人们在日常生活中通常把一件事未达到既定目
8、标，但从事这件事的人本身并无过错也界定为失败，由此看来，审计失败的定义也有悖人们的常识。刘斌等(2008)通过建立审计质量的二次函数模型，分析了采用不同公司体制的会计师事务所在存在多个审计客户时与审计失败的关系。得出提高审计质量和降低审计失败的方法有：1.建立有限合伙制；2.完善赔偿机制；3.提高审计师诚信度；4.提高审计市场的集中度。王建新(2008)指出审计失败的根源在于审计风险的失控，而审计风险源自于，舞弊三角理论”即机会、压力和自我合理化。在一定的条件下，会计师事务所违规和公司舞弊三角重合，那么审计失败就会发生。许冰昕，聂帆飞(2014)通过的三峡新材财务造假案例进行分析，从中总结了审
9、计失败的原因，并且得出对于财务造假的应对措施。该案例涉及到当年负责该公司年度财务报表审计的中勤万信会计师事务所，其对该公司当年的年报出具了无保留审计意见,证监会指出,该事务所在审计过程中未执行应有的审计程序,甚至涉及违法违规。而该公司隐瞒关联方交易信息、财务数据造假、公司治理存在问题等。薄澜，姚海鑫(2013)分析了审计单位与被审计单位之间的博弈关系，根据双方行为的选择得出了相应的结果,通过博弈模型展示了不同选择下双方的收益。文章得出结论：财务造假可能性和惩罚力度呈现反比关系；审计师发现造假的能力与财务舞弊呈反比关系等。刘启云(2015)指出审计失败的定义是指审计师未发现相关财务账目、内部治理
10、等方面存在的问题而出具或披露了与事实不符审计意见。并且监管体制、审计市场的竞争、被审计单位内部控制制度完善性、注册会计师专业素养与道德、会计师事务所的体制形式等方面分析了审计失败的原因。徐敏(2016)指出绝大部分审计失败事件发生的原因是审计独立性的缺失，而非审计师专业能力和水平不足，并从社会因素、客户因素和自身因素三个方面分析了独立性缺失的原因，给出了提高审计独立性以防范审计失败的建议。(二)国外文献综述Palmrose(1988)通过对独立审计人员的诉讼迸行比较，以评估诉讼作为区分审计人员质量的一种手段。该研究提供了一个框架，建议将具有相对低诉讼活动的审计师和高质量的供应商配对。文章通过实
11、证分析了一个法律案例的样本和这些案例的解决方案，这些案件涉及I960年至1985年期间针对“八大”和“非八大”的审计相关诉讼。结果表明，非八家大律师事务所整体的诉讼活动高于八大律师事务所。这与支持八大审计机构作为质量差异化审计机构的现有研究一致。Bajaj等(2003)通过比较一组在股东集体诉讼中被指控存在会计不当行为的公司与一组在同一行业、规模相似的匹配公司的审计师薪酬，阐明了审计失败与高额审计师薪酬相关的争论。他们研究的证据表明，在客户涉嫌参与会计欺诈期间，审计师的审计或咨询服务没有得到不同的报酬。然而，对于那些对所谓的欺诈行为反应最大的公司来说，即使在控制了审计师薪酬的其他已知决定因素之
12、后，其费用总额中的非审计部分也明显高于可比公司。Tackett(2004)讨论了萨班斯法案在减少重大审计失败方面的作用，提出了审计失败的四个原因并讨论了萨班斯法案中未提及的可能对审计失败造成的影响，给出了可以减少审计失败的建议。作者主张通过修改萨班斯法案中政府有权决定会计年度的相关规定，以此消除审计的忙季。如果审计工作在整个过程中以统一的速度进行，将消除审计师的疲劳及与之相关的审计错误，以减少审计失败的可能性。Fafatas(2010)研究了审计失败对四大会计师事务所监控活动的影响。文章分析了审计失败事件所涉及客户公司的可操控性利润的变化，并研究了这些应计利润在审计失败事件发生后的一段时期内是
13、否会下降。实证结果表明，审计师对审计失败的反应已经随时间发生了变化。审计人员涉及的发生于安然事件至萨班斯法案执行期间的审计失败案例，在下一个会计年度的审计)将更为保守。具体来说，与同一城市的其他审计公司的客户相比，涉案公司客户报告的可操控会计应计利润显著下降。然而在2001年安然事件发生之前，没有发现应计利润有显著变化。三、审计失败的定义及研究口径审计失败在国内审计学术界通常认为是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。考虑到审计失败中，上市公司的年报审计失败影响较大且近年来发生频次较高,本文中不过多涉及内部审计或政府审计等领域审计失败的情况。这意味着审计失败和经营失
14、败并无直接性关联性，即使出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在另外，而股市中被人看好的“白马股”也可能存在审计失败的风险。而另外一种主流观点认为，审计失败应当解释为审计项目失败，即除了包含学术界相关审计失败定义的情况外,项目组在年报时由于各种原因无法出具相关审计意见或由于无法出具审计意见而中止服务也应当被归类于审计失败。两大观点都有其自身的合理性，第一种观点逻辑上符合审计的定义，即审计人员通过收集审计证据，为出具的结果提供合理保证而非绝对保证。第二种观点使得审计失败符合常识性的要求，日常生活中未能表达审计意见显然也算作审计失败。事实上，二者最大的区别在于，审计失败之外的是否就是审计成功
15、，显然无法表示审计意见无法算做审计成功，若审计可以分类为审计失败与审计成功,那么无法表示意见与中止审计服务就应当被归类为审计失败；若审计分为三类,审计失败，审计成功，无法给出意见等，那么审计失败就应当遵循第一种定义。笔者认为，一个管理学、会计学的社会科学概念的定义不应当无法以常规的思维理解或与常识性的概念相背离，其应当符合某种内在的逻辑性，若相关的定义描述解释后仍是抽象得让人无法理解或是让绝大部分相关领域乃至正常人觉得合理性存疑的，应当考虑被改进。同时，相关的审计准则或是框架中存在许多依靠会计师职业判断的东西，而执行的过程中尽管审计师通常会制作相关底稿记录归档相关审计程序的执行情况，但是“放飞
16、机”现象却经常出现于相关审计项目底稿。综上，若不存在明显的审计程序缺失或疏漏，判定是否是由于审计人员是否由于未遵守公认审计)隹则而形成或提出了错误的审计意见实际操作过程中较为困难。事实上，若财务造假东窗事发的同时对审计单位问责，而非调查其是否遵循了公认的会计准则，有利于审计质量以及审计人员审慎性的提高。综上，笔者认为研究审计失败应当适当参考第二种主流观点的理解，即将审计失败解释为审计项目失败。需要强调的是，审计失败的定义中强调了审计师提出或表达了不当的审计意见而非被发现存在相关情况，这意味着，审计失败可能以下几种情况：1 .审计后的结果被验证出存在相关问题；2 .审计结果存在问题但暂时并未被发
17、现；3 .由于各种原因，会计师事务所无法表达相关意见或中途退场。四、审计失败的成因分析(一)审计失败成因主流观点目前对于审计失败成因主流的分析集中于对于审计人员所以及被审计单位的分析,而这种分析大多是对于审计单位的专业水平与道德素养或是被审计单位的内部控制制度的质疑。主流的两种观点认为审计失败的原因是：(1)注册会计师缺乏职业能力或道德注册会计师职业能力的缺乏会导致其对审计准则执行存在问题，可能是没有遵守审计准则，或者是在审计程序执行不完善等。职业能力的缺失也可能造成审计人员缺乏职业判断，例如，管理层声称机器设备可以使用五年，但是注册会计师根据行业公开信息和对同类客户审计的经验,认为三年后这台
18、机器设备就不能再用了,这叫做职业判断,而缺乏职业判断的审计师则可能被管理层误导。同时，注册会计师缺乏审计同行业公司的经验或者行业相关知识也会导致审计过程中忽略行业特有的细节，而引发审计失败。缺乏道德是指注册会计师在审计过程中独立性受到影响，由于注册会计师收到各种利益，从而在审计的过程中无法保持独立性，对于公司的舞弊造假行为视而不见或助纣为虐。(2)被审公司内控存在缺陷现代的审计是依靠于被审计单位内部控制有效性的局限审计，审计人员通过分析性程序，穿行测试等方式宏观评估该企业内部控制有效性，进而根据得出的结果决定实质性程序的多少。这种审计方法适用于当前体量巨大的上市公司，从成本效益原则的角度看，上
19、市公司雇佣会计师事务所进行审计，从而为财务报表等提供合理保证，使得社会整体的交易成本降低到较优的水平。然而由于公司治理制度不当，内部控制制度存在隐藏缺陷的原因，审计人员可能错误评估内部控制制度，进而事实上并未获得足够的审计证据却得出了审计意见。由于被审计单位内部控制制度失效或存在缺陷，管理层违规违法操作的概率增加，综上，审计失败的风险大大增加。其他例如对于会计事务所收取审计费用、接取项目数与审计质量的关联度研究、监管机构政策等分析，虽然将研究目光从审计人员转为会计师事务所乃至其他角度，但是分析角度仍然不够全面、清晰。事实上，审计失败并不仅仅应当归责于被审计单位内部控制制度、财务舞弊，更不能简单
20、质疑审计人员的专业和道德素养等因素。对于审计失败成因的研究应当先研究审计这一社会行为的主要关联方，进而剖析出审计失败的直接或间接的“推手”O(二)审计失败的成因分析图一关联方关系图如上图所示，以上市公司的年度财务报表审计为例，被审计单位为各上司公司，审计主体为会计师事务所，报告使用者主要分为投资者，银行等债权方或证券公司等，监管主体对于以上的各个关联方进行不同维度的审查。各关联方之间存在以上市公司为基础的潜在联系，其中监管机构与审计机构对于关联方影响较为广泛，各个关联方都要受到监管机构不同要求的监管，同样也会不同程度的参考审计后的财务报表以及审计报告；银行等债权方通过证券公司等金融机构出具的信
21、用评级或者其他相关研报等，以获取公司的偿债能力评估从而决定公司的授信额度以及后续的授信额度与借贷政策;投资者则参考相关信息做出进一步的投资决策，其中的股东也可以获取相对真实的公司经营评价。然而通常情况下，现实情况并不如相关设定一样理想，关联方由于自身利益并不完全相同，且并不直接受到审计结果与现实结果偏差的影响，因而对相关问题关注度不够甚至可能直接促使审计失败的发生。1 .监管体系缺陷，注册会计师协会和国家的相关审计机构职责划分模糊我国注册会计师会计师协会要接受财政部、审计署的监督、指导，而国家却并未明确后两者对注册会计师协会的指导形式和内容，总体上看，监管部门分工不明确，严重削弱了监管力度。尽
22、管证监会对于关联方的审查较为严格，但是大多审计失败的案例也都并非由其第一时间发现，目前看来大多数审计失败被发现的情况，多数为当出现相关事件且社会关注度较高或有相关证据表明相关事件的发生概率较大的基础上，监管机构才对其进行调查并及进行查处。国家审计机关（审计署）以及执法机关对于上市公司财务报表审计的监管也不可能面面俱到，我国现行的审计制度，审计署的主要职责是对于国家整体运行情况、政府预算决算执行情况、政府政策执行情况等进行全方位的审计，从而推动国家改革与发展。尽管审计署被赋予了相关核查外部审计的职能，但是就可动用资源与实际待核查样本量来看，由于上市公司数量较多且体量较大，审计机关无法每年对于相关
23、审计报告进行充分的核查。而中注协对于相关审计程序的执行情况进行指导，并利用对于注册会计师的约束力提高审计质量。例如每年会统计相关会计师事务所数据,最新的审计准则，对于已有会计准则的解释以及执行规划的进一步说明，除此之外对于违反相关规定的注册会计师给予处罚，从而倒逼会计师提高审计质量。综上所示，尽管设计审计质量或成果的监管部门较多，然而各机构都有其自身的侧重点，同时也可以总结出，政府机构对于审计行业更多的指导作用，主要的责任主体仍是会计师事务所本本身；监管作用也较为局限，受相关资源闲置的影响,缺少对于审计报告定期抽检复核的机制，因而监管机构对于提高审计质量，减少审计失败的概率这一方面仍然“大有可
24、为O2 .会计师事务所与上市公司的合作关系以及“议价”能力较低当前国内实务中，上市公司聘请会计师事务所进行年度财务报表审计或者IPO审计，但是其服务同质化严重。尽管由于行业审计经验、事务所认可度或其他资源可能有所不同，但单就审计报告内容同一层次的事务所服务并没有很大差异。同时，就目前会计师事务所以及审计需求来看，供给方远大于需求方，这使得目前的会计事务所对于公司的“议价”能力较低，即上市公司可能以辞退会计师事务所为威胁要求审计人员做出妥协,审计人员也可能做出妥协或者是在审计过程中受此影响出具不公允的审计意见。尽管审计需要保证作为第三方的独立、客观，但是审计师和客户却是甲乙方的关系，本质上是上市
25、公司付给审计机构一定佣金，使得会计师为经过“协商”的财务报表以自己身的信誉背书，而会计师事务所的审慎性其实更多源于对自己背书能力的担忧，即对于后续持续盈利能力的的担忧。相关的年报审计更多的是合理的商业关系，而商业之中应当被考虑的便是利益，依靠所渭的职业道德来约束相关主体，显然在当前竞争激烈的市场环境中并充分。同时,许多对审计失败的研究中将责任仅仅归结于审计人员专业水平的缺失也有待进一步考量。在当下的学科分类中，审计学乃至会计学也仅仅是二级学科,尽管近年来的报考人数逐渐增加，然而各企业中财务人员需求量也日益增加，分配到审计单位的相关专业从业人员实际上增加幅度远不如需求增加。从各会计师事务所的人员
26、学历中看出大多的从业人员其实与审计甚至财经专业并无关系，因而实质上来源于其他非会计专业的审计人员的专业素养，更多的是来源于后期的培训，而事务所的工作方式也多为同事间的互相讨论及指导，对于相关经验的培训其实并不足以应对社会对于审计质量日益提高的要求。综上所述,尽管审计失败与审计人员缺乏相关专业素养与道德存在密切的联系，然而仅仅将这一原因作为主要责任明显是不可取的，这一因素对相关的结果只起了有限的作用。而对于这一因素的改善的“边际效用很低，上市公司的审计费用一般在一定范围内波动，短期内变化难度较大，在有限的收入背景下要求事务所投入极多的成本雇佣相关审计人员并不符合商业逻辑。3 .相关利益方对于实际
27、的财务造假存在默认的宽容尽管审计失败发生后,相关公司的真实经营情况披露会给上市公司造成巨大的损失，然而这一部分的巨大损失其实并不是由于经营情况本身。事实上经营情况并不会随着审计的结果而发生变化，只不过是审计失败后由于信用危机产生的一系列后果。同时股价也是由于投资方对于企业的真实财务经营状况产生了质疑,如果此时重新由官方公布相关的审计结果，确认相关的经营真实的经营情况，那么股价波动情况也在可控范围内。尽管各关联方均受到审计结果的影响，但是由于相关利益方关注的关键要素并不相同，使得其对审计质量的关注十分有限甚至在某些情况下会增加审计失败的可能性。银行等债权方对于现金流存在较大的关注度，因而对于企业
28、的真实财务状况有非常高的关注,但是银行与公司之间的业务往来仍是由当地的支行或分行进行。前台人员为了提高业务量便有可能与上市公司相勾结或违规操作，以获取更多的贷款存款等利好。更有甚者银行的管理人员可能与上市公司管理层相配合误导审计人员得出错误的审计结论。对于投资方，事实上上市公司关注实际经营情况的大多是公司的创始人或其他少部分管理者、投资人，事实上大部分公司的持股人是投资公司以及各种一级市场的交易者，基于此大多数人关注的并不是公司经营情况的本身，而是受到经营情况影响波动较大的股价。当然也不会细究审计后的报表是否真实的反应了经营情况，毕竟大部分人关注的仅仅是这家公司的市值、股价或分红等。综上，尽管
29、各关联方与审计具有一定关联性，但实际上各个关联方有其自身关注的维度，反而审计质量或审计失败发生的概率并不是关联方所重点关注的领域。尽管审计失败发生的后果较为严重，但是由康美药业等一系列审计失败的案例中可以看出，从网上产生舆论到实际调查结果仍有相当长的一段时间，重大关联方或多或少的存在短视思想或存在充足时间避免相关影响。同时审计失败且被发现的概率较小，因而其可能缺乏实际动力对审计质量进行改善或提出更高的要求。4 .会计师事务所自身的局限性上文提到会计师事务所与上市公司之间的年度报表审计,本质上是商业合作关系，因而与会计师事务所而言并要考虑成本效益原则。由于市场中供应需求的关系，导致会计师事务所对
30、于客户的议价能力较低。因而通常情况下，上市公司更换事务所后都会先降低审计着费用，而后逐年升高。先不论由于议价能力对于相关审计独立性判断的影响，单从成本考虑，由于审计会计师事务所通常收取较低的审计费用以获取相关客户，在收入减少的情况下可能仅仅派遣少量审计人员执行审计程序以缩减成本。这便可能由于项目资源不足导致审计失败的发生。在当前会计师事务所多数采用特殊普通合伙制企业的背景下,合伙人主要为自己的项目承担无限责任，而其他合伙人只承担有限责任。同时不同合伙人之间项目资源流通度较小,会计师事务所进行相关薪资与职级的评定也主要依靠相关的项目资源，这更加使得会计师事务所可能会由于相关情况无法独立判断，甚至
31、可能发生的勾结舞弊，审计人员代替企业财务人员做账后“自产自查”的情况。5 .审计程序自身的局限性通常情况下审计程序的设定是为了检查相应的账目是否出现问题,但是实务中审计人员绝大部分精力用于修正相关企业会计处理失当的情况。由于人力资源等相关问题，尽管当前的审计程序可以使得财务报表尽可能公允，但是若产生例如瑞幸咖啡，康美药业等一系列新的财务造假手法，当前的审计程序可能并不能很好地检测出相关问题。中注协等相关审计监管机构或协会提出的标准审计程序，通常是由于某一审计失败案例已经发生且造成了重大影响，倒逼审计审计程序的改革。这说明审计程序在某种程度上具有一定的延后性。审计程序的不可预见性也相当有限，例如
32、监盘、函证程序，由于我们只能决定盘点随机的公司以及地点，但却保持了相同的习惯例如抽样方法等。并且通常而言这一标准并不难知晓，若企业真的试图隐藏相关情况，当前的审计程序其实得出出真实的结果。哈佛大学商学院会计学教授EddieRiedle提出来的会计第二恒等式：会计二经济真相+计量差错+偏见。根据教授提出的恒等式，可以假定审计也存在着相关的恒等式，以上的恒等式可以改写为：审计=经济真相+会计记录误差+审计调整+偏见。理想状况下，审计调整应当刚好与会计记录误差相抵消，但实际情况中，记录误差并不会完全被查出而实际的审计调整也可能存在偏差,而审计失败便主要由于审计调整和偏见的存在，此处的偏见指由于立场不
33、同对相关记录存在的利益偏向。五、审计失败的应对措施(一)基于审计失败成因的应对措施针对以上审计失败的成因，我们可以对其采取相关的应对措施以减小甚至消除审计失败发生的概率，进而提升审计质量。1 .明确监管体系的各机构部门中的相关职责。由于中国的上市企业数量日益增加且上市公司的体量愈加庞大,设置专门的机构抽查或核查相关的部门或情况愈加重要。2 .确定相关审计的收费条件以及轮换制度。限制相关会计师事务所的质量和数量、竞争等因素对于审计质量的影响，避免会计师事务所为了获取相关客户而妥协、丧失独立性，从而造成审计失败。3 .改革相关监管规定，加强银行、证券公司等金融机构合规合法运行，明确其相关对于审计的
34、协助作用，例如对于相关函证程序，规定相关职责划分，避免由于规定的错漏使得银行出具不清晰或容易使审计人员产生误解的信息。4 .对于相关会计师事务所加强监管，同时提高相关违法成本。与美国相关证券监管法规相比，中国上市公司审计失败后，对于会计师事务所的影响仅限于在报告签字的注册会计师,对于相关会计师事务所和其他项目组成员惩处力度较小,这可能使得审计师之间并不存在相互监管的驱动力。5 .增加审计程序的不可预见性，同时设计出项目可替代的审计程序，避免非从业人员知晓相关规则，从而减小财务造假却避过相关审查的可能性。（二）货币资金审计程序除以上针对审计失败成因的措施外,会计师事务所应当组织专门的审计质量核查
35、部门对相关底稿进行审核，并随时接受监管部门的指导与审核。统计近年来相关企业来看，除上市之初的企业为获取更高的公司估值近而方便融资，从而虚增收入特殊情况，大多数的审计错报集中于货币资金。货币资金是一个公司赖以生存的血液基础，也是导致审计失败的重要因素。例如康美药业在三年内假造货币资金800余亿。而投资者或债权方等，由于货币资金与偿债能力以及持久发展能力密切相关,也都对于货币资金的审计结果表达了较强的关注。因而会计师事务所对于相关的货币资金情况应当进行适当的审计程序。首先应当重点关注审计失败发生较多的行业，与沪深股市而言，农林牧渔以及医药行业发生相关审计失败的概率较大，例如蓝田股份、康得新、康美以
36、及獐子岛都产生了或多或少的虚增收入、利润或虚增相关货币资金以调整利润，维护相关上市公司的股价。并且由于相关的行业特殊性，农林牧渔四个行业的存货盘点较为困难，许多的审计证据也难以正常获取，例如农业对于农户的大量现金收购，渔业的存货盘点，医药行业的货币资金研发投入等都使得审计失败的概率大大增加。同时也应当分析存款与贷款比例的合理性,若公司利润仅维持微量盈利的水平，而保持高额的存款与贷款，此时应当怀疑是否存在相关虚增或瞒报的。并且可以比较存款贷款的规模，财务收入以及财务费用，我们可以从康美的财务报表数据中看出，康美药业一直维持高存高贷的情况，目财务费用与财务收入与实际的存款贷款规模严重不符。近年来金
37、融市场十分活跃，许多上市公司的大股东或关联方经常发生非经营性占用公司存款的情况，这主要是由于股价在2015年至2018年长期处于牛市,大股东占用相关的公司存款进行操作以获取利润。然而之后股市产生震荡被强制平仓，使得股东们不得不挪用相关的资金进行止损。由此审计单位或监管单位应当关注相关的股权结构，对于大股东或重要股东控股的公司进行穿透，检测是否存在相关金融控股企业；是否存在相关股价操控与内幕交易问题；是否股东占用相关的资金产生了大额的买入或卖出。而审计程序问题，2021年财政部21号文件进一步规定了函证的相关明细，确定银行，证券公司等金融机构有相关的义务，对于审计公司出具的相关审计函进行回函。而
38、康美药业800余亿的货币资金主要是对于定期存款存单进行伪造，这其中是否存在银行工作人员的协作,是否会计师事务所执行了相关的函证程序,这都是值得反思与改进。由此银行函证应当进一步改革，目前境外函证主要采取空白函证由银行填写相关的信息，而国内主要采取主要填写完相关信息后，银行对于相关的信息进行回函相符与不符。对于舞弊的操作难度而言，国内银行的函证制度下，仅需要买通相关函证人员或分行的管理人员，而境外的银行则由于自动导出相关结果减小了舞弊的可能性。进一步来说，审计法的监管对于处罚费用的顶格，近年来一直维持在60万左右，而国外的通常惯例甚至可以达到几倍甚至几十倍收益的罚款。对于康美药业而言，其相关操作
39、获利巨大，处罚却仅仅为几十万元以及终身进入证券市场，这无疑并不能起到很好的惩戒作用。根源上最重要的还是审计费用的协定方式以及审计机构的聘用和决定问题，应当由相关政府或监管机构牵头对于会计师事务所进行统一的划分,避免由被审计单位决定相关的审计费用或聘用，并以此威胁审计人员进而增加审计失败发生的概率。六、结论受新冠疫情影响，许多公司的经营情况受到了较大影响，例如境外相关资源无法准时到达生产场所,这就使得许多公司对于在建工程转固以及管理费用等相关支出进行认为调整,进而粉饰报表。同时与审计机构而言,疫情使得函证程序、相关的资料获取产生了较大困难。单从函证程序来看，许多中高风险地区的函证快件并不能准时到
40、达银行手中，而相关的重要问题的面函程序实行起来也较为困难。事实上这一疫情的影响远比想象的要严重与深远，但是审计机关以及监管机构可以将其视作机遇，例如函证在国外早已有函证网站进行相关程序的执行，有效且极大避免了银行与企业舞弊的发生，而国内并没有相类似的平台，函证程序依旧依靠原始的邮寄。在新冠疫情的影响下，审计界应当忍住阵痛对相关情况进行改革，提升审计效率与审计质量，为经济有效健康长远的运行发展作出应有的贡献，避免由于审计失败对金融市场产生过大冲击。参考文献：1陈志强.质疑审计失败主流观点j审计月刊，2006(1):9-10.2陈晓阳.审计失败原因探究及其规避措施J南京审计学院学报,2005(1)
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