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1、新收入准则对建筑企业会计核算的影响案例分析一以J公司为例摘要收入作为财务报表中一项关键的财务指标，具准则在企业会计准则中也有者举足轻重的地位。旧收入准则针对不同行业或交易的收入确认有不问的要求，可能导致企业对具有类似经济实质的交易做出不同的会计处理,缺乏统性和规范性。随着全球经济的发展,旧收入准则已经难以适应错综纪杂的业务处理环境。鉴于此，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)两大国际会计准则机构在2014年颁布了6国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入(IFRS15),将询认收入的原则转为以合同为基础，以此提供应对收入问题更健全的框架。基于会计准则国际
2、化的趋势，我国自2018年1月1日起逐步对境内外同时上市公司、境内其他上市公司、非上市公司实施新收入准则，明确规定了企业确认收入的时间和方式，并提供了一个以原则为导向的“五步法”收入确认模型。其中，新收入准则将企业会计准则第14号一一收入3和企业会计准则第15号一一建造合同合二为一，因此建筑企业相关业务的会计处理将发生重大改变。针对上述变化，本文将通过比较新旧收入准则，分析这些差异对建筑企业收入和成本的影响，并以J公司为例，探究实际应用新收入准则对建筑企业的具体影响，的终得出本文的结论.并对建筑企业给出相应的建议。关博词：新收入准则：建筑企业：财务管理目录引言2一、 国内外收入淮则变更研究3(
3、一)国外稣准用50E研究3(二)国内奴准JU5OC研究3二、 国内新旧收入准则差异对比5-)收入确认边界和时点的改变5三、 案例分析I以J公司为例9(一)J公司基本情况介绍9四、 J公司执行新收入准则的影响与启示19结束语21A文献22引言在财务报表中，收入是一项基础而关键的指标，对企业内部进行决策管理具有重要的参考意义，对企业外部评估主体业绩和财务状况也有玳要的借鉴意义。基于会计分期假设,企业既不能提前确认收入.也不能延后确认。但是，之前国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)两大机构所制订的旧收入准则规定了不同的收入确认要求，这容易而具有类似经济实质的交易做出不同
4、的会计处理，导致收入确认的主观性，由此降低企业间主体业绩和财务状况的可比性。现如今全球经济高速发展，许多企业迈向多元化战略.随着企业规模不断扩大，企业间的交易往来变得错粽复杂，导致收入确认存在谙多不确定性，旧收入准则已经难以承担这种多元化发展.对于建筑企业而言，旧会计准则的弊端尤其突显因此，国际会计准则理事会于2014年5月出台了全新收入准则II；RSI5。为进步改善我国会计准则中，收入确认、计员和相关信息披露存在的问题，保证我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的持续性，国家财政部结合我国实际情况，通过借鉴IFRS1.5,于2017年7月5日正式发布了新收入准则。并自2018年1月1日起，逐
5、步对境内外同时上市公司、境内其他上市公司、非上市公司实施新收入准则。该准则改革了旧收入确认模型,同样以“五步法模型”统一了收入确认的计量。采用统的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。新收入准则的推进，对建筑企业财务管理工作无疑是巨大利好.但同时也对建筑企业的会计处理工作带来了巨大挑战。在此背景下，本文将通过对比新In收入准则的差异,分析这些差异对建筑企业收入和成本的影响，并结合J公司的实际案例，探究在面对收入准则改革时，建筑企业可以借鉴的一些措施与方法，希望为建筑企业应用新收入准则提供参考价值。一、国内外收入准则变更研究（一） 国外收入准则变更研究1 .国外新收入准则的制定背景在
6、新收入准则出台之前，IASB和FASB两大国际会计准则机构分别规定了不同的收人确认要求，经常会对相似的交易做出不同的会计处理,缺少缺乏统性和规范性，且很难应用于多重笈杂的实体交易。因此IASB和FASB两大国际会计准则机构在2002年启动了一个联合项目，希望建立一套收入确认、计量和披露的通用原则来消除上述的差异和缺陷。期望达到：（I）提供应对收入确认问题的更精确的框架 2）消除现有收入要求的不一致性 3）提高不同企业、行业和资本市场之间的收入确认问寇的可比性 4）通过增加披露要求为财务报表使用者提供更多有用的信息（5）简化财务报表列报国际财务报告准则第15号一一与客户之间的合同产生的收入（IF
7、RS15）便是在此背景下出台的。2 .国外新收入准则的制定过程2007年11月，IASB与FASB提出以“资产负债模型”确认收入的理念.2008年12月，两大机构联合发布讨论稿，提出采用单一的基于合同的收入确认模式，该模式应用于与客户订立的合同（不包括涉及金融工具、保险和租赁的合同）。2010年6月，两大机构联合发布征求意见稿，并根据反馈忌见和广泛的实地调研，提出了收入确认的五个步骤。2011年I1.月，两大机构联合重新发布征求意见稿，根据近1000份反馈意见和广泛的实地调研，对指南进行了简化和分类。2014年5月，两大机构最终公布新收入准则IFRSI5。该准则有助于为各个行业提供统一的收入确
8、认标准，增强会计信息的可比性和可靠性，提高会计信息历量.（二） 国内收入准则变更研究1 .国内新收入准则的制定背景1992年11月，我国财政部发布了4企业会计准则一一基本准则,将收入定义为“企业在销售商品或提供劳芬等经营业务中实现的营业收入”，将收入的范用限定在营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入。1998年6月，财政部发布财会第23号G企业会计准则收入3和财会第25号企业会计准则一一建造合同两个准则,根据准则，企业应规范销住商品、提供劳务以及让渡资产使用权产生的收入，同时规定了建造合同的收入以及成本确认问题。2006年2月，财政部颁发了企业会计准则第M号-一收入和企业会计准则第15号一一
9、建造合同,是对1998年两个会计准则的补充，在当时社会发展的情况下，对企业的收入确认、计量和相关信息的披露是清晰明确的,但随若市场经济的迅猛发展、交易内容的F1.趋豆杂，实务中收入确认和计量面临越来趣多的问返。因此,为切实解决我国第23号、25号会计准则实施中存在的问题，我国财政部通过借鉴IFRS1.5,并结合国内实际情况，出台了新收入准则，以进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与IS际财务报告准则持续趋同。2 .国内新收入准则的制定过程新收入准则从起草到发布，财政部始终乘承科学民主决策精神，遵循公开透明的准则制定程序。大致经历J前期准符、起草、公开征求意见、测试和修
10、改完善等几个阶段。(1)2014年5月至2015年3月，前期准备阶段：财政部成立收入准则项目组，深入学习和研窕IFRS15,着手准备我国新收入准则的修订项目.(2)2015年3月至2015年12月，起草阶段：财政部多方听取会计师事务所和企业的意见，并拟草征求意见稿，(3) 2015年12月至2016年6月，公开征求意见阶段：财政部印发企业会计准则第14号一一收入(修订)(征求意见稿)B.向社会公开征求意见，吸收反馈意见中的有效意见。(4) 2016年3月至2016年11月，测试阶段：财政部挑选几家上市公司，进行实务测试工作。根据书面测试结果，形成新收入准则对实务影响的测试报告。(5) 2016
11、年U月至2017年7月，修改完善阶段：财政部针对反馈意见中提出的一些重点和难点问题，结合理论界和实务界专家的意见，对新收入准则进行了全面系统地修改和完善，形成新收入准则的最终稿.(6) 2017年7月5日，正式发布新收入准则。表1：国内收入准则对比表发布年份实施年份准则名称收入形式19981999M企业会计准则一一收入?；企业会计准则一建造合同为销t商品、提供劳务、他人使用本企业资产；建造承包商建造工程合同20062007企业会计准则第14号一一收入2006)企业会计准则第15号一一建造合同3俏14商品、提供劳务、让渡资产使用权：建造承包商建道工程合同20172018企业会计准则第14号一一收
12、入2017)J强调合同收入、不再区分商品、劳务让渡资产使用权以及建造合同等形式二、国内新旧收入准则差异对比新旧准则两者存在多方面的差异。其中，对建筑行业影响较大的变化主要表现在收入确认边界和时点、褛约进度计量方法、建造合同变更和适用能围以及会计科目和报表披露五个方面。(一)收入确认边界和时点的改变1 .统一收入确认模型新收入准则颁布实施前，企业通常按照业务类型来划分收入，但实务中收入的边界不够清晰。正常情况下,销隹商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入应纳入旧收入准则.建造合同收入则应归于建造合同准则,但在收入准则和建造合同准则共存的情况卜某些类似的交易可能采取不同的收入确认与计量方法，一
13、些企业将其归类到收入准则中，而另一些企业将其归类到建造合同准则中。因此降低了财务报表的可比性，从而影响相关会计信息，财务报表使用者容易做出错误的决策，此外，同样适用旧收入准则的销售商品收入及提供劳务收入也有确认困难的情况。旧收入准则规定，“当两者无法区分或无法单独计量时，全部当作销售商品进行处理”，这就无法反映交易的实质，大大降低了财务报表的可靠性。新收入准则的出台，打破了按业务类型划分收入的限制，将旧收入准则与建造合同准则合并，统一使用“五步法模型”确认收入，即识别合同、识别义务、确定价格、价格分摊、确认收入.在新收入准则中，收入的确认基于客户之间的合同，合同中明确规定了双方的权利和义务。权
14、利是合同资产，义务是合同负债，合同签订之初，合同资产等于合同负债。随着企业向客户转让商品或提供服芬，即履行义务减少，相应的净资产增加，此时收入确认，合同净资产的变动是收入确认的基础。2 .改变收入确认时点的判断标准在旧收入准则中，确认收入时点的核心是商品或服务所有权的主要风险和报卅已经转移给购买方。但实务中，企业提供的商品如果涉及较多环节且周期较长，会计人珏受主观判断的影响，就难以确认在哪个时点和环节实现了转移确认。另外，在无法同时将商品实物和所仃权的凭证转移给客户的情况下，风降和报酬的转移确认是很难判定以前者还是以后者为准。因此这一确认标准缺乏足够的指引,仃操纵利润的空间，存在很多争议。新准
15、则打破了上述界限，以“控制权转移”取代旧准则中的“风险报制转移”。例如，A公司与B公司签订一份储传的合同，以起运点交货为条件（转移所有权给客户）。若按旧准则的风险报酬模型确认收入，商品必须运送到B公司处，且不发生退换货的时点才能确认收入。但按新准则，控制权转移模型确认收入，该合同其实包含了两项相约义务：（1）提供B公司产品：（2承担运送中损失的风险。应当把交易价格分摊成两个履约义务：（1）当企业将产品送至起运点交货时，确认第一项履约义务的收入：（2）当产品运送到B公司，并不发生退换货时，再确认第二项履约义务的收入。两者对比，新准则履约义务的规定更加具体明确，在实务中更具有可操作性，得到致性结论
16、更强。同时，新准则对“在某时段内履行义务和在某时点履行义务”做出了明确的区分,全面解择了合同履约义务的时间问题，更仃利于规范收入确认.增加会计信息的可比性和可靠性，提高相关会计信息痂量。图1：新准则收入确认判定模型在该时点确认收入在某一时点靛行义务是七否齐户是否取得商用控制权%不收入确认（二）展约进度计量方法的改变旧准则中履约进度是按完工百分比法来计址的，根据建造合同准则第21条，有以下三种方法衡量进度：（1）累计发生的合同成本占预计总成本的比例（2）已完成的合同总工作量占预计总工作任的比例（3）定的工作进度但这三种方法都存在自身的缺陷，企业除了人工成本、还有大量的外购材料、外包等成本，不同成
17、本要素对总成本、总量的影响不同，导致完工百分比法在比例的确认上过于生硬。例如某企业按照总成本法计量，初期大量购买原材料迅速推高完工百分比的比例，但实际上对于确认收入的价值并不显著，而到后期的系统组装、软件嵌入等才是收入的核心，但此时的对应成本可能比较低。这种情况下，采用总成本百分比法并不能恰当反应出价值贡献的过程。新准则中规定，企业应当考虑商品的性质，选择产出法或投入法确定恰当的履约进度.投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度：产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。两种方法，实际上都是种综合性的判断,不再过于强调完工百分比法的刚化标准,更符合企业经营的实班判断，近
18、年来，施着我国市场经济的不断发展，产业结构也随之得到了相应的变化,在实芳中出现了越来越多的创新行业和创新业务。对于各类新业务，显然新准则能让企业的收入计室更加规范化，使会计信息的真实性、可靠性得到了有效的保证。会计处理原则的规范化提升也优化了企业管理体系，提高了企业的财务管理水平。（=）建造合同变更和适用范圉的改变1 .完善合同变更处理建筑行业收入的确认一直以来都是以合同为依据，由于工程项目具有周期长，原材料及人工费价格波动等不可控因崇较多的特点，经常在建造过程中公出现合同变更的现象I日建造合同准则对丁奖励款项及索好款项并未做出明确的指引，而实务中常见的将预计合同变更一刀切并入原合同确认收入的
19、做法缺乏合理性。新收入准则关于合同变更调整预计收入做出了更严格的要求，对于变更部分增加收入必须以获取的客户确认文件作为依据,在合同双方批准同意之前不得对收入进行谢整,这将会延迟工程项目确认收入的时间，影响建筑企业的财务指标。此外，合同变更部分是作为独立的新合同，还是将变更部分作为原合同的组成部分，也需要财务人员进一步加强在识别合同及履约义务方面的判断能力.2 .调整合同成本适用范围在I口准则下，建造合同成本囊括了合同执行期间与该合同相关的直接费用和间接费用，而新收入准则针对合同成本提出了更加严格的条件。新收入准则下，合同成本包括合同取得成本和合同履约成本。合同取得成本是企业预计能够收回，并且专
20、门为取得合同而发生的增量成本。合同履约成本是企业为履行合同可能发生的各种成本。拇销期在一年以上的增量成本可以作为合同取得成本资本化，如果推销期不超过一年，可以在发生.时百.接费用化。例如，项目在建期间由于管理不善或操作失误导致的原材料损耗，不能计入合同成本。此外，在取得合同发生的成本中，为获取合同发生的标书制作费用、差旅费以及尽职调包成本屈于非增量成本，应当计入当期损益，而支付市场经营人员取得该项目的奖金属于增量成本，可以计入合同成本。因为合同取得成本中的增量成本可以资本化通过合同成本核算，而老准则这部分成本直接计入当期损益，使得执行新收入准则后，建筑企业项目在建期间的利涧总额增加.（四）会计
21、科目和报表披露的改变1 .新增会计科目在新收入准则下，企业的会计核算体系中新增了很多会计科目，比如合同负债、合同资产、合同股约成本、合同取得成本、应收退货成本等科目。在旧有收入准则下，合同负债科目本是预收账款科目，而预收账款科目是对企业已收客户对价后履行的核算，而合同负债科目核算并不需要是否回收客户对价，只明确是否有权收取对价即可：合同资产科目本是应收款项科目，但是应收款项科目仅仅考虑到了时间因素，而没有和实际因素相结合。对于合同履约成本科口以及合同取得成本科目都是对客户应当在企业履约期间所承担的成本：而应收退货成本科目则是对预计因为销售因素而退回产品所发生的成本。会计科目内容的充实，让会计核
22、算更加精确与规范。2 .规范报表披露要求在旧准则下，收入准则与建造合同准则I可时并存.根据披露要求，公司要在批注中表现收入确认所应用的会计相关政策与收入额度，然而并没有严格要求公司所披露的会计相关政策能够反映公司本身的营销特点，也没有严格要求公司提供不同经济模式下的各种业务模式的相关收入等。所以公司在实际操作过程中不注重信息披露过程，造成披露不合规与披露质量差等问题，很难反映公司在实际营销过程中的经济本质。新收入准则对建筑企业财务状况披露的全面性和精细度提出r更高的要求，一方面,报表项目更为全面和详细，例如准则提出无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款分类为应收账款，除时间
23、因素之外还需满足其他条件才可收取的对价分类为合同资产，而上述两种资产都应当根据金融工具确认和计员:准则计提诚值准备：期末报表列示时.，根据合同结算科目余额、方向和流动性,分别列示在合同资产、合同负债、其他非流动资产、其他非流动负债等报表项目。另方面，新收入准则要求企业在附注中对关联交易做出非常详尽的披露，包括但不限于母子公司之间及发生交易的关联方之间的交易性质、交易金额、收付款金额以及是否提供担保等信息，这些信息既能更好地让股东、债权人了解自C1.的投资动态，也能让管理层更加完善企业的内部控制，同时还能让政府相关部门发挥更好的监管作用三、案例分析：以J公司为例（一）J公司基本情况介绍1. J公
24、司简介J公司成立于2001年03月（H日，是从事电力工程安装、检修、调试的专业化公司。具有建设部C电力工程总承包叁级资质：上海市建设和管理委员会颁发的送变电工程专业承包叁级资质：国家电力监管委员会华东监管局颁发的“承装（修、试）电力设施许可证”，承装类四级（变电、电缆）,承修类四级（变电、电缆），承试类五级：上海后非开沱技术协会颁发的“管道工程水平定向穿越施工企业能力三娘资质”：上海市建设和管理委员会颁发的“安全生产许可证”。2002年通过IS09001-2000质量体系认证，2008年通过职业健康安全管理体系和环境管理体系认证。J公司注册资金人民币2000万元，近两年年产值人民币1亿多元，公
25、司现有职工125人,其中高级工程师1人,工程师17人，助理工程师1人，二级建造师8人，安全工程酎i1.人，i压电工、专业电工42人，并有价值人民币800多万元的专用施工生产设备。2. J公司组织结构各分公司宜园项目部(二)J公司新准则收入确认过程在公布了CAS14(2017)之后，J公司内部专业人士率先对新收入准则进行分析,进而相关部门枳极采取措施以适应新收入准则的要求。同其他铁路建筑企业一样，J公司也是通过“五步法模里”进行收入确认，现阶段收入确认流程如卜丁1,识别与客户签订的合同J公司在签订合同时，应明确双方的权利与义务，识别公司的履约义务，在这一阶段合同变更是常见的处理方式，如果能够区分
26、与原合同不同的履约义务，变更部分与未模约部分合并为新合同，换句话说合同的更改内容参照变更部分对原合同作出调整。不能明确区分的商品或服务只能作为原始合同的调整处理。2 .识别合同中的单独履约义务J公司要求在合同开始日时对合同进行评估，区分份合同中约定的销售商品或者是提供服务的承诺,在整个合同中可以和其他履约义芬进行区分，另外J公司向客户提供的商品或服务能够和其他的收益有明确的区分。3 .确定合同的交易价格J公司可以采取最优估计法实现对收入金额的计量，单一履约义务的交易价格以历史经验可拈计员价格为参号,确定合同价款影响的因素包括公允价值，这个时候结合实际利率法对合同价款进行调整，4 .将交易价格分
27、摊至每个履约义务J公司在估计单独告价时根据实际状况采取最大限度地输入值进行估计，单独价价可以通过直接观察法能膨合理取得。针对比较豆杂的情况，一般采用合同折扣与交易价格的处理方法，结合余值法也是常用的方法，附加物在J公司的业务以及相应建设业务中，附加设施的安装以及售后服务应参照实际情况进行判断。5 .履行履约义务确认收入J公司在以上步骤都完成之后，在履行单独的履约义务时确认收入，并且享有合同收款的权利，最终用户在获得商品所有权上获得收益，但是在履行履约义务的同时也耍承担定的风险。(=)新旧准则下J公司收入及成本的主要差异1 .收入确认单位导致的差异按照旧准则的要求，以往的俏伶商品和劳务服务企业都
28、会直接以建造合同准则处理，这样的处理无法反映交易的实质，会明显地降低财务报表的可靠性。根据新收入准则要求，企业与客户签订的合同或协议既包含销价商品又提供劳务服务时，如果商品和劳务服务依赖性不大、关联性不裔的话，应当将销售商品和劳务服务分别作为单独的合同来处理，销售商品在控制权转移时确认收入，劳务服务按完工进度确认收入。本节选用J公司中标建设工程为例，情况大致如下：承担句容发电厂1台100MN机组汽机房、锅炉房、化水等外围系统的电气、热控安装项目，工程内容主要有：.项，一是锅炉房电气、热控系统安装：二是汽机房电气、热控系统安装：三是化水、灰渣外围系统电气、热控安装，合同工期是36个月，从2017
29、年6月1日起至2019年12月31日，到时要求工程整体验收。合同造价实行大包干,包死金额为1745万元。工程康星符合相关验收标准。没行对三个部分的工程分别制定更多的合同条款。公司在施工过程中，这三部分的工程施工虽有少限的交叉，但基本上互不影响，关联度不大。根据投标时的计算规则和签订合同时总承包定价的情况，可以得出：锅炉房安装可分摊的交易金额是738万元：汽机房安装应分摊的交易金额是630万元；外闹系统安装应分摊的交易金额是377万元表2：句容发电厂电气、其他信息女热控系统安多UE：隹工程开工、竣工时间表2017年6月1日2017年9月1日2018年1月1日2018年6月30日2018年10月3
30、0日2018年12月31日锅炉房安装开工竣工汽机房安装开工竣工外围系统安开工竣工表3：项目在各年的投入情况表单位：万元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月锅炉房安装159273227659汽机房安装81252234567外围系统安装0232114346表4：按照建造合同准则将整个工程作为一个确认单位计算的各年度确认收入情况表单位：万元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合计锅炉房安装159273227659累计投入159432659汽机房安装81252234567累计投入81333567外围系统安装0232114346累计投入0232346合计累
31、计投入24099715721572完工百分比15.27%63.42%100%确认的收入2678406381745表5：按照新收入准则分三个确认单位计算的各年度确认收入情况表单位：万元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合计锅炉房安装完工24.00%41.(X)%100%锅炉房安装谢认177303258738汽机房安装完工14.00%59.%1.%汽机房安装确认88372170630外围系统安装完O67.(X)%100%外闹系统安装确0253124377合计确认收入2659285521745表6：按照个确认单位和三个确认单位所确认收入的差异单位：万元2016年6-12月2
32、017年1-12月2018年1-12月合计个确认单位确认的收入2678406387155三个确认单位确认的收入2659285527155差异（前减后）2-88860差异占当年按一个确认单位确认收入的比例0.75%-10.48%13.48%0从上表可知，如果按照新收入准则，改按三个确认收入单位，在各年度之间确认的收入有微小的变化，对总体影响不大。但这不能说明这种确认单位的改变无关紧要。许多工程存在的特殊性可能导致工程存在比较大的差异。比如，J公司是由许许多多的子公司、孙公司等多级次的公司组成的，如果有的小公司承接的工程因为改变确认收入的单位产生的差异较大，会对这个小公司产生较大的影响.2 .项目
33、完工进度导致的差异在旧建造合同准则下，J公司选择累计发生的成本占预算总成本的比例来计算履约进度。而新准则规定，企业只要符合“合理取得、可控制、不可替代”之一的，就可以选择在该段时间内按照履约进度确认收入。当企业已发生的成本与移约进度不成比例，企业在采用投入法确定履约进度时需要进行适当调整，通常需要排除掠与企业完工进度无关的成本.本节.选用J公司与B公司签订的个工程承包合同为例，合同工期为2年，从2018年1月至2019年12月,合同金额为3,116万元，预估成本2,754万元，其中2019年第二季度发生返工费68,391元。表格整理如下：表7：旧准则卜J公司2018-2019年收入成木结算表堆
34、位：万元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度完工百分比8.56%22.72%39.48%54.95%67.84%82.35%94.47%100.00%本期发生成本236390461426355100334152累计已发生成本总额2366261,0871,5131.8682,2682.6012,754本期应确认的收入284481546369425482302225累计应确认的收入2847681,3131,6832,1082,5892,8913,116表8：旧准则下J公司2018-2019年合I可项目各期利
35、润表单位：万元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度主营业务收入284484546369425482302225主营业务成本236390461426355400334152主营业务利润499484-577082-3273利润总额499484-577082-3273净利洵367063-435262-2455表9：新准则下J公司2018-2019年收入成本结算表单位：万元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度完工百分比8
36、.56H22.72%39.48%54.95%67.84%82.35*94.47100.00%本期发生成本236390461426355331334221累计已发生成本总额2366261,0871.5131,8682.2682.6012.754本期应确认的收入284484546369425419302288累计应确认的收入2847681.3131,6832,1082,5272,8293.116表10：新准则下J公司2018-2019年合同项目各期利润表单位：万元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度主管业务
37、收入284484546369425419302288主营业务成本236390461426355331334221主营业务利润499484-577088-3267利润总额499484-577088-3267净利润367063-435266-2450从表7和表8可知，I日准则I，企业将与合同履约进度无关的返工费68,391元纳入履约进度的计算中，从而高估该项目2019年第二季度的实际履约进度，而收入和成本又是依据完工进度计算的，造成该项目2019年第二季度主营业务收入和业务利洞的高估。从表9和表10可知，按照新准则规定，返工费作为与企业完工进度无关的成本，需要在工程结束之后进行核算，因此J公司20
38、19年第二季度和第四季度的利润总额有所调整，返工贽68,391元从2019年第二季度转移到了第四季度，导致2019年第二季度主营业务成本战少，2019年第四季度项目完工，返工成本计入主营业务成本，导致主营业务成本增加，相应的收入也随之增加.3 .因为计鱼方法导致的差异新准则规定，企业应当考虑商品的性痂，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据施工产值占预计产值的比值计量履约进度。但产出法在实际操作中存在一定的困难，因为每到资产负债表日需要对工程进度进行核算，盘点的过程需要大量的人力支持。投入法是通过企业为履行义务所做出的投入（消耗的资源、耗用的工时、已发生的成本和已花费的时间等）占履
39、行履约义务预计总投入的比值计量履约进度。由于这些数据可以在企业的成本账、工时表上杳出，因此投入法最符合机约进度的本质。本节选择J公司的一个架空线入地项目为例，就产出法和投入法对于对收入的影响进行分析.工期为2019年1月至6月，合同金额为789万元，预估成本为683万元.表11：按投入法确认收入计算表单位：万元2019年1-3月2019年4-6月合计投入资本307376683完工进度45.00%55.00%100.00%确认收入355434789表12：按产出法确认收入计算表单位：万元2019年1-3月I2019年4-6月IiP完成公里数22.5532.4555完工进度4159H100X瑞认收
40、入323466789表13：投入法和产出法确认收入的差异比较表单位：万元年度2019年1-3月2019年4-6月合计投入法确认的收入355434789产出法确认的收入323466789差异（前成后）-32320从表13可知，投入法和产出法之间仍旧存在一定差异。因为在施工过程中，资金的投入和路段的长度并不是严格的正相关关系，每完成一段电缆敷设后，都需要投入资金进行供电箱移位及检查，在路段中不同环境的施工难度也不同，因此投入的资金并不是随着路段线性成比例的.4 .合同变更导致的差异由于建造合同的项目通常从设计到完工步骤比较多,涉及的资产项目也比较多，通常工期都会超过一年，所以合同常常发生变更，变更
41、往往只是对原合同的金额、施工时间、项目方面的修改，往往与原来的合同密切相关，所以一股情况卜不作为一份单独的合同处理，而是作为与原合同相关的一部分进行处理。在CAS15中，发牛.变更的部分仅仪对当期和未来各期的收入成本确认产生影响，在CAS1.4（2017）中，要进行具体的判断，具体而言，应判断未极行部分与已经履行部分是否可区分，能够区分则将未履行部分与新增部分合并为一项新的合同；不能区分则将新增部分计入旧合同。这时，施工企业应重新计算根约进度，对以前期间已经确认的收入进行调整。所以新准则下合同变更可能对已确认收入进行调整.本节选用J公司的与R公司签订的某项技改工程与配套设施项目建设工程为例，说
42、明收入单位变化和合同变更对收入确认产生的变化J公司与K公司签订一项为期3年的建造合同，总价款498741万元，其中包括J公司向第三方采购设缶款30000万元（设备于第年年末交付控制权给R企业）和设计施工费468741万元。预计发生总成本359680万元。J公司按投入法确认有关收入。第年，建造过程中实际发生成本184316万元（包含设备款）。第二年，根据R公司的要求，建造合同发生.修改，总价款增加601453万元，总成本预计增加76254万元。实际发生成本121917万元。由于施工的笈杂性，因合同修改后尚须提供的服务与修改前已提供部分不可区分，己提供服务与未转让商品不可明确区分.第：年，实际发生
43、成本129691万元,建造完工。表14：依据旧准则计算的收入、成本以及毛利电位:万元2017年7-12月2018年1-6月2018年7-12月实际发生成本986512595累计实际发生成本9861.4982.093预计总成本1.7982.0932.093完工进度54.84%71.57%100OOH预计总收入2.4943,0073.007累计应确认合同收入1.3682,1523.007当年瑞认合同收入1,368784855毛利382272260表15：依据新准则计算的收入、成本以及毛利单位：万元2017年7-12月2018年1-6月2018年7-12月在一段时间内需认收入部分实际发生成本8615
44、12595累计实际发生成本8611.3731,968预计总成本1.9681.9681.968完工进度43.75%69.77%100.00%预计总收入2,8572,8572,857累计应需认合同收入1.2501,9932,857当年确认合同收入1.250743864毛利389231269在时点确认收入部分设备收入150设备成本125设备毛利25总成本986512595总收入1,400743864总毛利414231269通过对比表M和表15,该项建造合同在1-3年度的完工进度、收入、成本，毛利在不同的准则下结果显然不同.一方面，旧准则下客户在取得设备的控制权时确认收入，而设计施工服分则在履行履约义芬的段时间内确认收入，因此，在计算完工百分比时，不应将购买设饴发生的成本25000万元计算在内。同理，相应的收入也应当分别计算,即实质上设备的提供这项服务不产生毛利.另方面，CAS15中,合同变更只影响未来的收入、成本，但是在新准则中，因第二年合同变更的收入应当追溯调整第一年的合同毛利。因此，虽然在合同完工时总毛利总额均为165519万元，但是在不同年度内确认金额有差异。（四）新收
