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1、大纲：第一部分：绩效审计理论基础第二部分：企业绩效审计第三部分：案例介绍与分析第一部分：绩效审计理论基础一、绩效审计的含义“绩效审计”概念于1932年由英国机械工程师协会会员罗斯(T.Gross)在其写的管理审计学(TheManagementAUdit)一书中首次提出，他认为：“应将企业划分为若干个职责不同的部门，建立用效率来衡量管理的技术程序:管理者应能像会计师审查会计记录那样，来审查评价每一个职能部门的效率和成绩。绩效审计，不同国家的名称不尽相同。如加拿大称为“综合审计”，英国为“现金价值审计”，瑞典称“效果审计”，澳大利亚称之为“效率审计”，中国香港则称“衡工量值审计”，我国在中华人民共
2、和国审计法中称“绩效审计“绩效审计”一词是最早由最高审计机关国际组织在1986年于澳大利亚召开的第12届大会上决定采用的。最高审计机关国际组织在1986年发表的关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明中，明确将经济性审计、效率性审计和效果性审计称之为绩效审计。它包括：一是根据健全的管理原则以及管理政策，审计管理活动的经济性；二是针对被审计单位，审计其人财物及其他资源的利用效率；三是根据被审单位目标的完成情况，审计其经营效益，并根据原来预期的影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署(GAo)将绩效审计定义为：“审计人员对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评
3、价，对一前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估”，并规定，绩效审计要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改正项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。英国1983年颁布的国家审计法明确绩效审计的定义是：“检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率及效益性:英国审计署(NAO)在其20世纪80年代后期公布的指南中指出：“国家审计法并不讲审计师仅限于检查关于经济性、效率性和效果性的保证安排方面。他们可以直接检查和报告某一工程、计划和其他行为所达到的效果:加拿大的政府绩效审计的定义：“综合审计是以系统的方式检查和报告责任及管理人员为完成其职责所采取的活动、
4、系统及控制二综合审计包括两项主要内容：一是对财务系统内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表发表意见；二是检查管理人员为达到现金价值是否建立了系统和程序。这里所说的现金价值是指以下两个方面：一是公款支出时，经济性、效率性如何；二是有关项目达到其目标的效果如何。综上表述，绩效审计主要是对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。这一观点尽管在世界各国表达的方式可能不完全相同，但其表达的基本内容和主旨却是相似的。从现阶段发展来看，“3E”审计已发展至“5E”审计（经济性economy,效率性efficiency效果性effectiveness环境性environments适当性equit
5、y）o结合我国的具体情况，我们认为，绩效审计是由独立的审计机构和审计人员，通过收集、分析审计证据，对被审计单位管理活动的经济性、效率性、效果性、环境性和适当性进行评价，并提出改进意见和建议，促进被审计单位提高绩效、履行受托经济责任的监督和评价活动。因为经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。下面将对这三个概念加以解释，以便更好地把握绩效审计的基本轮廓。经济性是指以最低的资源耗费获得一定的产出效果，即投入或支出最低。在保证相应质量的基础上，使得获取所需要的人力和物力资源的成本最低，并可以提供合格的服务。这是从获取资源的角度来考虑的，强调的是成本节省，追求花费最小化。通过经济性审计，可以评价被
6、审计企业经营活动的合理程度及可取性。对企业经济性的审计主要指根据国家相关政策法规以及企业内部的管理政策对企业经营活动的经济性进行审计。效率性是指以一定的投入获得产品数量和质量的最大化及最优化。效率性和经济性都与企业的资源投入有关，但是效率性强调的是资源投入与产品或者服务的产出比例关系，追求比例的最大化。具体说效率性就是对企业一段时期或一个项目的人力或物力资源投入，力求取得产品或服务的最大产出。在绩效审计的实际过程中，很难将经济性和效率性的概念进行区分，二者都涉及到了企业经营过程中投入的资源以及所得到的一定数量和质量的产品和服务，因此审计机关在对企业进行绩效审计的过程中，应当将二者结合起来进行综
7、合考虑。效果性与企业经济活动要实现的目标有关，指预期目标的实现程度或经济活动的预期影响与实际影响之间的关系。企业经济活动或者项目的进展是否达到了预期的目标，活动或项目进度如何，产生了什么样的影响以及达到了什么样的效果，强调活动或项目的实际效果与预定目标之间的关系，力求效果达到最优。国有企业经济活动的效果一般是指政府下达的任务执行情况、企业自身预算目标的完成情况等，审计机关的责任就是监督、检查这些预期目标是否达到，此时不考虑企业所投入的资源情况。随着社会的不断进步与发展，企业与社会的联系越来越紧密，企业的社会责任也被大众所重视，因此，效果性的内涵也随之扩大。综上所述，绩效审计就是依据一定的审计标
8、准和利用专门的审计方法，对被审计组织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。二、绩效审计的特点在世界范围内，现代审计功能的不断拓展与创新已成为一种明显的趋势和不争的事实。在审计领域，审计功能的重心已从财政财务审计转向绩效审计，强化对政策执行、企业绩效的监督评价，绩效审计不同于传统的合规性审计，主要表现在以下几个方面：(1)审计目标的深入性审计目标是在一定政治经济条件下，审计机关和审计人员实施审计行为所期望达到的理想境地和结果，反映出审计授权人和审计委托人对审计的期望和要求。财务收支审计的目标是，审查被审计单位财务收支及其经济活动的真实性、合法性和效益性，发挥审计监督的作用。而绩效审计不仅要审
9、查财务收支及其经济活动的真实合法性，起到审计监督作用，还要追根问底，分析其问题产生的前因后果，为企业绩效水平的提高提出专业建议，比财务收支审计的目标要高。(2)审计范围的广泛性财务审计主要是针对企业的财务活动及其会计资料进行审计。绩效审计的内容广泛而复杂，不仅包含会计资料，还要审查非会计资料等。如国有企业相关经济指标的完成情况，企业领导人重大决策情况,企业改革、改组、改制等。财务收支审计内容相对于绩效审计的内容要简单的多。(3)审计标准的灵活性财务审计主要运用会计准则、财务通则等作为审计标准。绩效审计的对象千差万别，决定了衡量审计对象的绩效指标体系难以统一，甚至是同一项目也会有多种不同的衡量标
10、准。尤其是公共服务机构业务活动的绩效既有经济方面的，也有非经济方面的，特别是社会绩效方面，很难从数量上衡量和比较，更难用价值来描述。因此，在绩效审计过程中，需要运用定量指标和定性指标。既需要运用价值指标进行明确的评价，又需要根据各审计单位或项目的具体情况进行综合分析评定。绩效审计评价标准的多样性，无疑会影响审计结论的确定性。(4)审计方法的多样性财务审计一般采用的审计方法包括核对法、审阅法、盘点法、复算法、分析法、调整法等。绩效审计除此之外，要按照审计项目所需评价效益事项而运用不同的经济分析、经济论证、数学分析、系统分析或其他管理科学方法等。(5)审计结论的偏重性财务收支审计的侧重点在各项收支
11、的真实性、合法性和效益性上，只是把内控制度的评价作为一种审计手段，以助于进行实质性测试。而绩效审计，旨在通过财务收支及其有效性审计，以证实企业的业绩展开、遵纪守法展开、社会职责履行状况，以便于考核国有企业应承担的社会责任与经济责任。因此，对内部控制制度进行健全性和有效性测试，不是一种手段，而是一种目的，直接为评价企业的经济效益服务。三、绩效审计基本程序目前，我国尚未形成统一认可的绩效审计程序，在实施过程中较多地参照我国香港特别行政区政府审计署的做法，并专门组织国家审计署相关的审计人员进行专门的学习和培训。香港审计署将绩效审计分为三个步骤进行，策划阶段、调查阶段以及报告阶段。由于统一的广泛适用的
12、绩效审计程序的缺乏，我国绩效审计实践大多参照的是审计法和国家审计准则中对政府审计规定的审计程序和步骤,或参照中国注册会计师独立审计具体准则中规定的审计程序或内部审计程序规定的审计程序。在借鉴国外审计的一些做法的基础上,结合我国现阶段处于绩效审计推广的初级阶段，我国的绩效审计程序包括以下六个步骤：四、绩效审计的职能绩效审计的职能，是指审计活动本身所具有的内在功能，并通过职能的发挥达到工作目标。由于绩效审计的审计依据往往缺乏强制性，其审计主体往往缺乏权威性和独立性，该类审计的作用偏向于建设性，而不在于防护性。因此，根据绩效审计有效性、合理性和可行性的目的，我们认为它的主要职能应该是建立在经济监督基
13、础上的经济评价。只有经过审计评估，才能做出有效性、合理性、可行性的判断，可能提出进一步提高绩效、降低管理和经营风险的建议，真正起到建设性的作用。五、绩效审计产生的理论基础一受托责任理论受托责任理论是审计学中最基本的理论。在学术界，关于审计与受托责任的关系已达成较大的共识，“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展“，即是对两者关系的高度概括。因此，研究审计理论，就要从研究受托责任开始。(1)受托责任理论受托责任是在财产权利分割的基础上，各财产权利主体之间所形成的关系，这种受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。它具有以下特征：这种关系是以财产权利分割为基础
14、产生的，没有财产就不可能产生受托责任关系。同样，有了财产，如果所有的权力都由某一个主体所享用，没有财产权力的分割也不可能产生受托责任。财产权利主体之间对财产权力的分割可以通过多种途径来实现，如合同、组织章程、规章制度、法律、惯例或习惯等。财产权利在各财产权利主体之间的分割是多种多样的，绝没有一个统一的分割模式或方法。财产权利的分割是基于财产的最优使用而发生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，则这种财产权利的分割就不可能发生。也正因为如此，财产权利的分割程度和分割方法是由特定的环境因素所决定的，因而，也是一个动态发展的过程，也正因为如此，受托责任也就成为一种优化资源使用的社会机制。受托责任
15、关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。受托责任主体是财产权利的分割参与者，即一定财产权利的拥有者。因为受托责任是以财产权利的分割为前提的，所以受托责任主体一定是多元的，至少有两个受托责任主体。受托责任客体是财产权利分割的指向物，即财产。失去了财产，财产权力的分割也就无从谈起。在现代公司企业中，各种形态的资产都是一定的受托责任关系客体。受托责任内容是财产责任分割以后，受托人对委托人承担的责任。在现代公司企业中，股东、经营者、管理者和每个员工岗位所拥有的职责都会有明确规定，这实质上就是财产受托责任的内容。(2)企业绩效审计的产生受托经济责任是审计的根本动因。由于受托经济责任关系
16、的存在，客观上就产生委托者对受托者责任的履行实行监督的需要，为了体现公正，这个验证和审核就要由相对独立的第三者来完成；也正是由于受托经济责任关系的存在，受托经济责任人也需要向责任委托人证明自己受托经济责任的履行情况，这也必须通过相对独立的第三者来进行验证和和审查。审计就是适应这一需要而产生的。审计目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其受托经济责任的切实履行。受托责任概念作为一个动态概念，受托责任思想作为一种发展的思想是不断变化、发展的，从而导致审计的产生和日益发展。目前在我国受到普遍接受的一种观点是将受托责任
17、分为受托财务责任和受托管理责任，受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的作用，保护受托财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求。受托管理责任要求受托人不仅应合法经营，而且要按照经济性、效率性、效果性的原则来操持受托财产。整个20世纪，受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展。前者要求各受托者依照法律章程动用受托资源而不问资源动用的结果和效率，因而受托责任以合法性为主，与此相适应的审计是财务合法性审计。随着社会的进一步发展，委托人对受托人的要求也日益提高，不仅要求合法收支、依法管理资源，而且要求经济而有效的利用资源，与这种受托管理责任相适应的就是管理审计。管理审计是指为了明
18、确一个组织中所有职能部门和经营环节中现存的和潜在的薄弱之处，面对管理人员在实现企业目标和效果方面所进行的客观的、独立的、可理解的和建设性的评价，以帮助管理人员改进决策、提高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任。而企业绩效审计是现代企业内部管理审计的重要表现形式。基于此，我们认为，实施企业绩效审计是受托责任由受托财务责任发展到受托管理责任的必然结果。它是审计发展的必然产物，也是审计发展的高级阶段。第二部分：企业绩效审计一、国有企业的职能和特点世界银行政策研究报告(1997)将国有企业定义为：国有企业是政府拥有或控制的，从产品和服务的销售中创造主要收入的经济实体。它可以按照与政府的关系划分为
19、三类企业：一是政府部门直接运作的企业；二是政府直接或间接通过其他国有企业掌握其主要股份的企业；三是虽然国有股份较少，但政府有效控制的企业。在我国国有企业是指企业全部资产归国家所有，资产的投入主体是国有资产管理部门。我国的国有企业既要承担经济责任，也要承担政治责任，还要承担社会责任。国有企业要在承担责任中发展，在发展中更好地履行责任，最终目标是实现员工价值、企业利益和社会效益三者综合效应的最大化。（一）国企的“三大职能”首先，国有企业是经济组织，是国民经济的支柱，必须承担经济职能。企业是支撑人类社会生存的基本经济单位，其主要目的是为社会提供产品和服务，为社会发展做贡献。国有企业也是企业，首先要达
20、到经济目的，最基本的任务就是实现利润最大化，以此回报股东或出资人。据中国企业联合会相关数据显示，2006年中国500强企业中，国有及国有控股企业349家，占全部企业总数的69.8%；国有企业2005年末资产总计390919亿元，占全部企业资产总值的95%；实现利润总额为5656亿元，占全部企业利润总额的88%o由此可见，国有企业在国民经济中的主导地位十分明显，对经济发展的支撑作用非常重要。国有企业承担经济责任，就是要贯彻和落实科学发展观，充分发挥在国民经济发展中的骨干作用和支柱作用，努力提高获取资源的能力、有效利用资源的能力、开拓市场的能力以及服务客户、员工和社会的能力，生产优质的产品，提供优
21、质的服务，不断提升竞争力，创造更高的经济效益，保证国有资产保值增值，促进国民经济平稳快速发展。其次，国有企业是国家所有或国家控股，关乎国民经济命脉和国家安全，必须承担政治职能。从国有企业的政治属性上看，国有企业属于社会主义公有制企业，掌握着国家的经济命脉，是社会主义制度赖以存在和发展的经济基础，是国家左右局势实行宏观调控的主要经济保障；国有企业承担着物质文明和精神文明建设的双重任务，与两个文明协调发展的社会发展目标紧紧联系在一起。第三，国有企业是我国经济社会的重要组成部分，是构建社会主义和谐社会的主体，必须承担社会职能。企业作为一个经济实体，其经济属性决定了它必须追求利润，实现价值最大化。但是
22、，企业的价值最大化并不等同于利润最大化，而是在实现利润最大化的过程中，取得企业品牌、美誉度、社会形象等的最大化。这就需要企、业主动承担相应的社会责任，使其经济属性不断扩展为社会属性。当前，企业社会责任已成为衡量企业持续发展能力的重要指标，很多大型跨国公司都把“企业公民作为公司的核心价值观之一，并积极实践。财富和福布斯在全球企业排名评比时，不仅以总收入、利润等作为定量指标，还加上了社会责任标准。设在美国的企业社会责任促进会指出：多项研究显示，能够平衡兼顾各个休戚相关方面，例如管理部门、员工和顾客之间利益的公司，其业务增长率是其它公司的4倍，就业增长率是其它公司的8倍，而职业道德方面形象不佳可使公
23、司的股票跌价至少6个月。可见，一个没有社会责任意识的企业不可能永续经营，只有取之于社会，用之于社会”的企业,才能在自身发展中与社会形成良性互动。（二）国有企业的特点国有企业是一种特殊企业，如定义中所指出，它的资本全部或主要由国家投入，其全部资本或主要股份归国家所有。这同其他全部或主要由民间社会（组织与个人）投资的企业不同。我们说国有企业是一种特殊企业，除上述定义中所明白揭示的以外，其特殊性还表现在以下几个方面：1 .国有企业从事生产经营活动虽然也有营利目的，但也有非营利性目的，或者说它不以营利为唯一目的。国有企业要执行国家计划经济政策，担负国家经济管理（调节社会经济）的职能。对于有些重要行业和
24、产品，明知在一定时期内不能营利，也要、或者说更需要国家投资开办企业，而等到以后其经营能够营利或盈利率较高时，民间社会愿意投资了，这时国家倒往往可以减少投资，甚至退出这些领域。2 .国有企业虽然是一个组织体，但它只有或主要为国家一个出资人。这不同于合伙、合作企业和一般的公司，也不同于私人独资企业。国家作为企业出资人，一般并不由最高国家机关（最高国家权力机关或中央政府）直接进行具体的投资管理和经营活动，而是按照”统一领导、分级管理”原则，分别由各级有关国家机关或其授权部门，代表国家所有权人负责具体的投资、管理和经营活动。3 .国有企业同所有其他企业一样都必须依法设立，但它们所依据和适用的法律有所不
25、同。国有企业依据和适用国家制定关于国有企业特别法，虽然它们也适用一般企业法的许多一般性规定。国有企业法同一般企业法比较，在企业设立程序、企业的权利义务、国家对企业的管理关系等方面，其规定有所不同。国有企业设立的法律程序较其他企业更为严格、复杂。国有企业往往享有许多国家给予的政策性优惠和某些特权，如某些行业经营的垄断性、财政扶助、信贷优惠以及在资源利用、原材料供应、国家订货和产品促销、外汇外贸等方面的优惠、亏损弥补和破产时的特殊对待等等。但同时它也受到国家和有关主管部门的政策性限制，承担许多特别的义务，如必须执行国家计划、价格权限制、生产经营自主权的限制，要优先保障国家和社会需要，满足国家调节经
26、济的要求，有时微利或无利也得经营等等。国家对其他企业的管理，主要是制定其组织和活动的一般规则，要求其守法和照章纳税，而对于国有企业，国家需要以政权和所有者双重身份进行管理，在国有并实行国营情况下，这种情况尤为突出。二、国有企业绩效的特征综合国有企业的特殊性和国有企业绩效的含义，国有企业绩效一般具有以下特征：1 .绩效信息遍及企业的各个部门。绩效信息数据必须遍及整个企业，并需各个业务部门协助综合，否则将不能充分反映企业的运营结果。2 .绩效指标包括财务和非财务。大多数人衡量一个企业是否成功的标准无外乎企业利润、利润表、资产负债表状况等。而影响这些数据变化的因素则包括新的客户源、客户满意度、盈利能
27、力、供应链的最优化、库存状况、员工销售额、产品信誉度等的波动，这些因素的变化正是企业赢利或亏损的根源所在。3 .绩效目标上充分体现国有企业的职责，包括经济的、政治的和社会的。综合评价员工价值、企业利益和社会效益。4 .绩效结果必须整合。绩效评价的结果，直接取决于对绩效信息的分析和有效挖掘能力已经最终的整合。三、国有企业绩效审计目的伴随着我国经济发展方式的转变和对外程度的逐步提高，我国审计机关对国有企业的审计范围从财务收支效益迅速扩展到社会效益，从促进国有资产的保值增值到增强企业的可持续发展能力，绩效审计已经成为国有企业审计的核心目标。审计机关通过对国有企业经营活动经济性、效率性和效果性审计，在
28、评价企业绩效状况的基础上，更重要的是对国有企业经营活动的合法及合理经营进行监督，同时对于存在的问题提供专业建议。四、企业绩效审计与财务审计的关系财务审计是指对被审计单位的财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。财务审计的目的是审查被审计单位财务收支活动是否遵守财经法规和财务会计制度、会计原则，否按照经济规律办事，借以纠错防弊，并根据审计结果，提出改进财务管理、提高经济效益的建议和措施。财务审计不仅要审核检查被审计单位的会计资料，而且要审核检查被审计单位的各项资金及其运动。企业绩效审计与财务审计存在一定的联系，主要表现在：(1)两者的性质都是经济监督。两者的目的都是监督评价
29、审计客体的经济责任，不过财务审计是监督评价财务收支的真实性和合法性；而绩效审计是监督评价经济活动的效益性。(2)两者的审计主体相同。既然叫审计，就是审计机构或审计人员作为审计主体，对审计客体进行审计监督。不论是财务收支审计,还是绩效审计，它们的主体是相同的。(3)两者的审计程序相近。凡是审计活动，必须遵循一定的程序来进行。即审计程序，分为计划阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段等。虽然两者的具体内容不一样，各有自身特点，但基本程序是一致的。(4)绩效审计一般应在财务审计的基础上进行。要开展绩效审计，首先应该证实被审计单位的财务数据(财务状况、经营情况和现金流量等数据)，尤其是对一个单位某一时期的
30、整体经济效益进行评价时，要先进行财务审计，核实和确认有关数据是否正确。否则，如果财务数据是错误的或虚假的，而审计人员以此为基础进行比较、分析和论证，势必会得出错误的评价意见和结论。但是通过对两者的比较，不难发现企业绩效审计与财务审计有以下区别：(1)审计的目的和实现的途径不完全相同。财务审计的目的是查错防弊、保护财产的安全、维护财经法纪。绩效审计的目的是促进改善经营管理、提高经济效益。(2)审计对象和范围不完全相同。财务收支审计的对象，主要是各种会计核算资料、有关会计凭证、账表等，偏重于静态资料，审计的范围是经济活动中，以货币和实物反映的资金的收支活动。而绩效审计的对象主要是经济活动及其成果，
31、其范围包括生产、经营、管理、制度等各个环节，以及影响绩效的决策、计划、组织、控制等因素，具有广泛性。(3)审计的原则与标准不完全相同。财务收支审计的标准是依据会计规则、财经制度、国家法律，检查其合法性、合规性。绩效审计的标准是各级计划、定额、各种技术指标、发展水平等审查其经济性、效率性、效果性。(4)审计方法不完全相同。财务收支审计的技术方法，侧重查阅、核对、盘点、调整等传统审计方法。绩效审计，侧重使用经济分析方法、经济预测方法、综合考核评价法等。(5)审计时间、方式不完全相同。财务审计，一般是事后审计,具有定期性、全面性。绩效审计可以是事前、事中和事后审计。五、企业绩效审计常用方法和对实现审
32、计目标的保证作用(一)杜邦分析法杜邦分析法，又称杜邦财务分析法，是利用各主要财务比率之间的内在联系，对企业财务状况和经营成果进行综合系统评价的方法。该体系是以权益净利率为龙头，以资产净利率和权益乘数为核心，重点揭示企业获利能力及权益乘数对权益净利率的影响，以及各相关指标间的相互作用关系。因其最初由美国杜邦公司成功应用，所以得名。权益净利率是分析体系的核心比率，具有很好的可比性，可用于不同企业之间的比较。由于资本具有逐利性，总是流向投资报酬率高的行业和企业，因此各企业的权益净利率会比较接近。如果一个企业的权益净利率经常高于其他企业，就会引来竞争者，迫使该企业的权益净利率回到平均水平。如果一个企业
33、的权益净利率经常低于其他企业，就得不到资金，会被市场驱逐，使得幸存企业的权益净利率提升到平均水平。权益净利率不仅有很好的可比性，而且有很强的综合性。为了提高权益净利率，管理者可以有三种途径：权益净利率二（净利润销售收入）（销售收入总资产）（总资产股东权益）二销售净利率义总资产周转次数X权益乘数无论提高其中的哪个比率，权益净利率都会提高。其中，“销售净利率”是利润表的概括，“销售收入”在利润表的第一行，“净利润”在利润表的最后一行，两者相除可以概括全部经营成果；“权益乘数”是资产负债表的概括，表明资产、负债和股东权益的比例关系，可以反映最基本的财务状况；“总资产周转次数”把利润表和资产负债表联系
34、起来，使权益净利率可以综合整个企业经营活动和财务活动业绩。杜邦分析法把股东权益收益率作为杜邦分析法核心指标，很好的揭示了决定企业获利能力的三个因素：成本费用控制能力、资产的使用效率和财务上的融资能力。审计机关在对企业审计过程中，通过对权益收益率指标的分解，可以很好地发现企业获利能力的差距。（二）EVA-经济附加值法经济附加值（EConomiCValueAdded,简称EVA）是由美国学者Stewart提出，并由美国著名的思腾思特咨询公司(SternStewart&Co.)注册并实施的一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度。它是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投
35、入总成本的一种企业绩效财务评价方法。公司每年创造的经济增加值等于税后净营业利润与全部资本成本之间的差额。其中资本成本包括债务资本的成本，也包括股本资本的成本。目前，以可口可乐为代表的一些世界著名跨国公司大都使用EVA指标评价企业业绩。从算术角度说，EVA等于税后经营利润减去债务和股本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入(ReSidUalinCOm6)。EVA是对真正n经济”利润的评价，或者说，是表示净营运利润与投资者用同样资本投资其他风险相近的有价证券的最低回报相比，超出或低于后者的量值。EVA一改过去重视会计利润的传统，以经济利润为衡量视角，考虑了机会成本。基本思路是，如果投资者不将资金用于目
36、标投资，就可以将其投资于其他项目，因此，投资者最低回报应当不低于其投资的机会成本。EVA二税后营业净利润-资本总成本二税后营业净利润-资本X资本成本率经济增加值要求考虑包括股本和债务在内所有资本的成本，避免企业管理者通过提高财务杠杆以粉饰账面的投资收益，更加真实的反映了国有企业的资本价值，有利于审计机关评价国有企业资本的保值增值情况。(三)平衡计分卡卡普兰和诺顿提出了平衡计分卡法，平衡计分卡表明了企业员工需要什么样的知识技能和系统，分配创新和建立适当的战略优势和效率，使企业能够把特定的价值带给市场，从而最终实现更高的股东价值。它是一种平衡四个不同角度的衡量方法。具体而言，平衡计分卡平衡了短期与
37、长期业绩、外部与内部的业绩、财务与非财务业绩以及不同利益相关者的角度，包括财务角度、顾客角度、内部流程角度和创新与学习角度。(I)财务角度。平衡计分卡在财务角度中包含了股东的价值。企业需要股东提供风险资本，它也同样需要顾客购买产品和服务及需要员工生产这些产品和服务。财务角度主要关注股东对企业的看法，以及企业的财务目标。平衡计分卡用来评估这些目标是否已达，主要是考察管理层过去的行为，以及这些行为导致的财务上的结果，通常包括利润、销售增长率、投资回报率以及现金流。(2)顾客角度。运用平衡计分卡从更广、更平衡的角度来考虑企业的战略目标和绩效考核时，一定非常重视客户。企业的平衡计分卡最典型的客户角度通
38、常包括：定义目标市场和扩大关键细分市场的市场份额。(3)内部流程角度。把管理重心放在流程再造上将对促进组织改进起一个十分重要的作用，运用平衡计分卡的一个重要原因就在于它对业务流程的关注。业务流程角度包括一些驱动目标，它们能够使企业更加专注于客户的满意度，并通过开发新产品和改善客户服务来提高生产力、效率、产品周期与创新。至于重点要放在哪些方面或设定那些目标，必须以企业战略和价值定位为依据。（4）创新与学习角度。平衡计分卡最大的优点就是能够把创新与学习列为四个角度中的一个。多年来，知识型领导一直提倡把人力资源管理提升到企业的战略层面。卡普兰和诺顿通过平衡计分卡确定了创新与学习的战略重要性。创新与学
39、习角度对任何企业能否成功执行战略都起到举足轻重的作用。平衡计分卡能否成功运用的关键就是能否把企业战略和这个角度很好地衔接起来。很多企业都对人力资源投入了很多精力，但它们没能将企业战略与组织的学习和成长衔接起来。卡普兰和诺顿在对其创立的平衡计分卡工具进行描述时，特别强调了这个问题。像所有的业绩衡量方案一样，平衡计分卡可以激励管理层的行为，使之符合企业战略的要求。由于其应用的广泛性，它可以被用来作为企业变革的修正动因。平衡计分卡强调作业的过程而不是企业的部门，它可以支持以能力为基础的战略，但这可能会给管理层造成困惑，从而难以得到管理层的支持。平衡计分卡不仅可以应用于以盈利为目的企业，还可以应用于非
40、盈利的组织，这是因为平衡计分卡同样看重财务与非财务指标在企业实现其战略目标中的作用。平衡计分卡通过对企业的研究，提出从财务、顾客、内部流程和学习与成长四个角度评价企业的绩效状况，为审计机关全面审计企业经营活动提供了参考，从而保证审计目标的实现。六、国有企业绩效审计评价指标体系的框架构建传统的企业绩效审计是针对历史经营信息的审计，主要以企业财务会计报表所提供的财务数据为基础，计算相关的财务指标，对企业的经营成果进行审计。2006年国资委颁布了中央企业综合绩效评价管理暂行办法，规定中央企业综合绩效评价由财务绩效定量评价和管理绩效定性评价两部分组成。其中财务绩效定量评价包括盈利能力、资产质量、债务风
41、险和经营增长四个方面；管理绩效评价包括企业发展战略的确立与执行、经营决策、发展创新、风险控制、基础管理、人力资源、行业影响、社会贡献等方面。尽管该套指标体系以资本运营效益为核心，克服了过去评价体系中存在的一些缺陷，但是由于其选择的核心指标是净资产收益率，因此，它并没有改变我国传统企业业绩评价体系的一些弊端，存在的主要问题是：1.财务绩效的衡量并没有摆脱以净利润为基础的本质，忽视了股东投入资金使用的成本问题。2.衡量管理绩效的方面繁多，没有反映与客户的关系、企业的研发能力之类的相应指标，无法充分揭示企业的发展潜力，指标之间缺乏内在的联系与逻辑，同时管理绩效的衡量由于缺乏具体的衡量指标和方法，容易
42、流于形式。结合5E绩效审计目标，国有企业绩效审计指标体系可以在结合企业战略发展规划的基础上从以下三个方面进行构建：（一）经济绩效经济绩效是对企业经营者的业绩评价，其主要指标有：盈利能力、偿债能力、营运能力和发展能力四个方面。1、盈利能力盈利能力是指企业获取利润的能力，反映企业的财务结构状况和经营绩效。基本指标：净资产收益率、总资产报酬率。净资产收益率=净利润总额/平均净资产XlO0%平均净资产二（所有者权益年初数+所有者权益年末数）/2总资产报酬率=（利润总额+利息支出）/平均资净额XlOo%2、偿债能力偿债能力是指企业以资产偿还其债务的能力，企业偿还债务能力的强弱，是企业经济实力和财务状况的
43、重要体现，也是衡量企业是否稳健经营、财务风险大小的重要尺度。通过对企业偿债能力的评价，可以反映企业利用财务杠杆的水平，分析企业资产负债比例是否适度，促进企业合理负债，保持适度的资产负债比例结构。基本指标：资产负债率、速动比率等。资产负债率=负债总额/资产总额XlO0%速动比率二速动资产/流动负债XlO0%速动比率二（流动资产-存货-待摊费用-预付费用）/流动负债义100%3、营运能力营运能力是反映企业资产管理水平和使用效率的一个重要内容。企业加强资产营运管理的主要目的就是加快资产的周转速度，谋求等量资产创造更多的收益。资产利用率的提高在一定程度上等于资产的节约和资产的增加。基本指标：总资产周转
44、率、存货周转率、应收账款周转率。总资产周转率二销售收入净额/平均资产总额XlO0%存货周转率=销售成本/平均存货总额XlO0%应收账款周转率二销售收入净额/平均应收账款净额XloO%4、发展能力企业的长远发展潜力是企业通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能。企业发展能力的形成主要依赖于资本积累的程度以及资本的投资等。因此，企业绩效评价将发展能力作为主要的评价内容之一。发展能力反映了企业持续发展的能力。基本指标：资本积累率、总资产增长率和销售收入增长率。资本积累率二本年所有者权益增长额/年初所有者权益XlO0%总资产增长率二（年末总资产-年初总资产）/年初总资产XIOO96销售收入
45、增长率二（本年销售收入-上年销售收入）/上年销售收入100%销售收入增长率二（本年销售收入-上年销售收入）/上年销售收入100%（二）生态绩效随着土地的荒漠化、森林资源的锐减、二氧化碳的大量排放、地球臭氧层的耗竭等环境问题日益恶化和可利用能源的日益减少，环境保护和资源的利用与创新等课题日益受到重视。企业生态绩效主要考察企业在生态平衡方面的贡献和影响，表示企业在一定时期内为了维护和增强生态平衡而创造的生态财富，主要通过各项生杰技术指标反映。基本指标有：环保投入比率、能源消耗比率、排放利税率、废弃物处理率等。1、环保投入比率反映企业在环保方面的投资额占总投资额的比重，比率越大，表明企业对环保的重视
46、程度越高，对社会环保事业的贡献越大。其计算公式如下：环保投入比率二环保投入支出额/投资支出总额义100%2、能源消耗比率反映企业提供产品或服务消耗能源的经济性指标。该指标越低，表明企业对社会资源的占用越小，资源利用率越高。其计算公式如下：能源消耗比率二当年能源消耗总量/年度产品（服务）总量义100%3、废弃物处理率反映企业废弃物排放量进行环保处理的比率。废弃物处理率越高，表明企业的环保力度越强。其计算公式如下：废弃物处理率二废弃物处理量/废弃物排放总量义100%（三）社会绩效社会绩效是指企业履行社会责任的能力和效果，即企业在一定时期内履行社会责任所创造的社会价值，主要通过社会评价指标来反映。社
47、会经济观认为，企业的社会责任指企业不能仅仅以最大限度地为股东营利作为自己的唯一存在目的。而应当最大限度地增进包括股东利益在内的所有社会利益。社会绩效是对企业履行社会责任的能力和效果进行评价。其主要指标有：公益投资比率、利税增长率等01、公益投资比率指企业投入到社会公益事业的资金额占营业收入的比例，该指标值越大，反映企业投人到社会公益事业上的贡献越大。其计算公式如下：公益投资比率二公益事业投资支出额/主营业务收入净额XlO0%2、利税增长率反映企业对社会公众和政府的责任履行情况，利税增长越多，说明企业社会责任绩效履行越好，对社会贡献越大，持续经营成长的能力越强。其计算公式如下：利税增长率二当年利
48、税增长额/上年利税总额XlOO%第三部分：案例介绍和分析一、中国储备粮总公司绩效审计研究过程（一）中国储备粮总公司简介中国储备粮总公司成立于2000年5月，是在原国家粮食储备局部分职能机构和所属部分企事业单位的基础上组建的国有重要骨干企业，注册资本166.8亿元。受国务院委托，中国储备粮总公司专职从事政策性业务，具体负责中央储备粮的业务管理，对中央储备粮的总量、质量和储存安全负总责。主营业务涉及粮油仓储、加工、贸易及物流，仓储技术研究和服务。该公司下辖24个分公司、247个直属库，遍布全国30个省区市。2、中国储备粮总公司现状截至2007年末，中国储备粮总公司负责管理的中央储备粮总量为1275.18亿斤，其中小麦582.08亿斤、稻谷370.64亿斤、玉米307.17亿斤、大豆巧.30亿斤；中央储备食油13.49亿斤。2007年末资产总额1683.98亿元、负债总额1468.17亿元、所有者权益215.51亿元，实现主营业务收入646.7亿元、利润总额10.96亿元。根据中国储备粮总公司的业务特点及业务规模、分布等情况，我们根据绩效审计的特点和要求，挑选了13家分、子公司，涵盖了粮食主产区、主销区、产销平衡区三大区域，包含了小麦、稻谷、玉米、大豆、油脂等主要储备品种的主产区，保障了绩效
