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1、租赁业会计核算与税务处理(十四)第六章执行小企业会计准则下租赁的财税处理执行小企业会计准则的，除对融资租入固定资产有简单规定外，没有对租赁单独规范，按照规定可以参照会计准则执行。根据小企业会计准则的尽量减少税务与会计核算差异的总体原则，应参照的是旧租赁准则，即对承租人的租赁类型分为经营租赁和融资租赁。一、经营租赁的财税处理(一)承租人会计处理支付一个年度内的租赁费，可以一次性计入当期损益；支付超过1年的租赁费的，可以计入长期待摊费用，然后分期摊销。对于经营租赁的租赁费，原则上应按照权责发生制处理。如果因某种原因应付租金而未支付的，应计提并确认负债。表6-1经营租赁承租人的会计处理项目会计处理支
2、付租金将支付的租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更加合理，那么也可以采用其他方法。初始直接费用计入当期的管理费用计提折旧/摊销不计提折旧或摊销或有租金在实际发生时计入当期损益【备注】初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的，可直接归属于租赁项目的相关费用，如手续费、律师费、差旅费、印花税等。（二）承租人经营租赁的实务案例【案例6-1】执行小企业会计准则经营租赁的财税处理谪仙酒楼执行小企业会计准则。每季度1-3日支付当季的房屋租金，租金10万元/月，每季度含税租金31.5万元,房东开具增值税专用发票。谪仙酒楼为一般纳税人，房屋租金进项税额可抵扣。解析：1.会计
3、处理借：管理费用-租金30万元应交税费-应交增值税（进项税额）1.5万元贷：银行存款31.5万元2 .税务处理对于谪仙酒楼支付的房屋租金，可以税前扣除，与会计处理没有差异。二、融资租赁（直租）的财税处理（一）租赁期开始日承租人的财税处理1.租赁期开始日承租人的会计处理小企业会计准则第二十八条第（四）项：融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。3 .租赁期开始日承租人的税务处理企业所得税法实施条例第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额
4、的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。4 .租赁期开始日承租人的会计处理和税务处理差异分析小企业会计准则对融资租入固定资产成本规定和税法几乎是完全一致，基本上不会出现税会差异。（二）承租人融资租赁的财税实务案例【案例6-2执行小企业会计准则融资租入固定资产的财税处理谪仙酒楼执行小企业会计准则。2021年1月通过融资租入的形式购入一套检测设备：（1）设备不含税总价20万元；（2）首付款5万元，剩下款项每月支付1万元；（3）设备增值税税率按国家规定执行，供应方开具增值税专用发票。谪仙酒楼为一般纳税人。谪仙酒楼1月份完成支付首付款，并收到设备，设备不需要安装直接
5、就投入使用。解析：1 .会计处理（1）支付首付款，确认资产等：借：固定资产-融资租入固定资产20万元应交税费-应交增值税(进项税额)0.65万元(513%)应交税费-待抵扣进项税额1.95万元贷：长期应付款16.95万元(15113%)银行存款5.65万元(2)每月支付租金：借：长期应付款1.13万元贷：银行存款L13万元(3)每月收到租金专用发票确认进项税额：借：应交税费-应交增值税(进项税额)0.13万元贷：应交税费-待抵扣进项税额0.13万元(4)固定资产折旧：对于通过融资租入的固定资产，视同自有固定资产进行折旧。2 .税务处理由于执行小企业会计准则的会计处理，符合税法规定,只要融资租入
6、固定资产折旧满足税法规定，比如折旧年限符合税法规定，就不存在税会差异，就不需要做纳税调整。三、融资性售后回租的财税处理(一)售后回租形成融资租赁会计处理对于售后回租形成融资租赁，小企业会计准则没有规定，但是根据该准则的大原则，可以把该业务视同为抵押贷款处理,即作为销售方不需要确认销售、作为承租方也不需要确认租入资产，只需要确认一笔金融负债，对于支付租金中超过原销售款的部分确认为融资利息，并在租赁期间按照直线法摊销。（二）售后回租形成融资租赁税务处理及税会差异分析关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）规定如下：融资性售后回租业务是指承租
7、方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。（三）融资性售后回租的财税处理实务案例【案例6-3执行小企业会计准则融资性售后回租的财税处理谪仙酒楼执行小企业会计准则。2021年3月通过融资性售后回租的形式融入一笔资金：（1）将不含税公允价值100万元的设备按照90万元销售给金融租赁公司；（2）然后同时租回该设备，租金每月支付3万元（含税价），共计需要支付36个月,合计金额108万元。解析：由于构成融资性售后回租，不属于增值税应税范围，谪仙酒楼销售
8、时不需要缴纳增值税；金融租赁公司构成贷款服务，应按贷款服务-利息开具发票差额发票，谪仙酒楼不得抵扣进项税额。融资性售后回租利息=108-90=18万按照直线法分摊利息=18/36=0.5万元1 .融资性销售借：银行存款90万元贷：长期应付款-某金融租赁公司90万元2 .分月支付租金借：长期应付款-某金融租赁公司2.5万元财务费用-利息0.5万元贷：银行存款3万元3 .税务处理与税会差异分析根据国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）规定根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认
9、为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。因此，在对融资性售后回租业务会计核算视同抵押贷款处理,且利息按照直线法摊销的话，与税务规定是不存差异的，不需要进行纳税调整。对融资租赁未担保余值减值会计核算的探讨出租方确定租赁资产在租期必要报酬率时需要考虑租金收入及相关资产收回时的余值，在出租期间，出租方为了避免其相关资产不致过度使用、缺乏必要保养而严重受损风险，常常会要求承租方对其未来（期满时）剩余价值做出承诺（在租赁合同中约定租赁资产担保余值）。对于出租方预计相关资产收回的余值超出租赁合同中
10、约定担保余值部分即为未担保余值，该部分价值由于未受承租方及任何第三方的担保，因此，出租方需承担这部分价值在租期内可能下降的风险。虽然会计准则对租期内未担保余值发生减值时会计处理做了规定，但它还存一些缺陷，有必要对其进行完善，本文就此做一探讨。一、案例设计本文试结合一案例对租赁准则所规定的会计处理方法中存在的问题及其改进加以说明。【案例】：WK公司出租给NG公司P成套设备一台，该设备租赁日公允价值和账面价值均为7z000,000元，已使用3年，尚可使用5年，起租日为2013年1月1日，租赁期为自起租日至2016年12月31日，租金每年年终给付，共4年每年2,000,000元租赁合同约定担保余值4
11、00,000元，由NG公司以本企业厂房作抵押担保；WK公司预计租赁期届满时资产余值800,000元，因此，设定未担保余值400,000元;2014年年末对未担保余值进行复核，有证据表明已经减少了200,000元。租赁期间，双方均已按合同履行各自义务，不考虑初始直接费用。二、租赁开始时出租人相关帐务处理1. WK公司2013年的帐务处理：(1)对租赁类型进行判断：整个租赁期(4年)占租赁资产预计可使用年限5年的80%,符合75%以上的确认标准，因此该租赁业务为融资租赁。(2)计算租赁内含利率：最低租赁收款额=2,000z000*4+400z000+400z000=8z800z000(元)，设租赁
12、内含利率为r,则可列出如下等式：2,000,000*(l+r)-l+2z000z000*(l+r)-2+2z000z000*(l+r)-3+(800,000+2,000,000)*(l+r)-4=7,000,000(元)根据这一等式，用插值法求出租赁内含利率为9.29%o计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益如下表1。未实现融资收益分配表2013年1月1单位：元S期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额二期初*9.29%=-期末=期初-20127,000,00020132z000z000650,30OzOO1,349,7OOzOO5z650z30020142,000,00
13、0524z912.871,475,087.134,175212.8720152z000z000387,877.281,612,122.722,563,090.1520162z000z000236z909.85*1,763,090.15*800z000.00合计8,000,0001,800,000.006,200,000.00-*作尾数调整；L763,09015=2,563,090.15-800,000(3)会计分录为：租赁开始日：借：长期应收款8z400z000未担保余值400z000贷：融资租赁资产7,000,000未实现融资收益1,800,000年末分摊未实现融资收益：借：未实现融资收益6
14、50,300.00贷：租赁收入650,300.00收到租金时：借：银行存款2,000,000贷：长期应收款2,000,0002. WK公司2014年的帐务处理：年末分摊未实现融资收益：借：未实现融资收益524,912.87贷：租赁收入524z912.87收到租金时相关会计分录同上，在此不再赘述。三、准则对未担保余值发生变化时出租人会计核算相关规定准则规定出租人应每年年末(定期)对未担保余值进行检查，如有证据表明其已减值则应重新计算租赁内含利率,将租赁投资净额发生减少的部分确认为当期损失，并根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定以后各期应确认的租赁收入。在剩余租期内如已确认损失的未
15、担保余值得以恢复，则应在原先已确认的损失金额内转回并重新计算租赁内含利率，再根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定以后租期应确认的融资收入。如果租赁资产出现增值情况即未担保余值增加时，则不作任何调整。此外，未担保余值发生减值前已确认的融资收入准则规定不作追溯调整，在发生减值的当期及以后各期融资收入,应根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率加以确定。按照准则上述规定，设租赁内含利率为r,则可列出如下等式：2z000z000*(l+r)-1+2QOo,000*Q+j-2+2z000z000*(l+r)-3+(600z000+2z000z000)*(l+r)-4=7z000z
16、000(元)采用插值法，可以计算得出r=8.41%,计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益如下表2o未实现融资收益分配表2014年1月1日单位：元S期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额二期初*8.41%二-期末=期初-20127z000z000.0020132l000,000588,700.00lz4H300.005,588,700.0020142z000z000470,009.671,529,990.334,058,709.6720152,000,000341z337.48lz658z662.522,400,047.1520162,000,000199,952.85
17、*lz800z047.15*600,000.00合计8,000,0001,600,000.006,400,000.00%W三调整；L800,047.15=2,400047.15-600z000.00199,95285=2,000,000-1,800,04715按新租赁内含利率重新计算各年年末的租赁投资净额：2013年年末租赁投资净额为5,588,700元z2014年年末租赁投资净额为4z058z709.67元，租赁投资净额减少额4,175,212.87-4,058,709.67=116,503.20（元）（即由未担保余值减少所引起的租赁投资净额的减少额）WK公司2014年末应编制会计分录如下：
18、借：资产减值损失200z000贷：未担保余值减值准备200,000借：未实现融资收益83z496.80（200,000-116,503.20）贷：资产减值损失83,496.80未来两年WK公司应按新的租赁内含利率8.41%分摊未实现融资收益，相关分录同上年。四、准则对未担保余值发生变化规定中存在问题1.从表L表2可知，未担保余值发生变化（减少）时，准则要求按新预计的金额重新计算租赁内含利率，但是,由于2013年末未担保余值并没有发生减值，表明其确认的租赁内含利率、期末租赁投资净额余额反映是恰当的，因此,WK公司将2013年作为重算内含利率的计算期是不合理的。2、准则规定未担保余值发生减值前已确
19、认的融资收入不作追溯调整，按上述会计处理，2013年原已确认的融资收入等相关数据保持不变，其余各年按重算的内含利率确认的相关数据如下表3o由表3可知累计确认的融资收入（1,716,503.20元）和计提减值损失（116,503.20元）反映的不是该项业务最终真实收益（1,600,000元）和损失（200,000元）,其只能与计提减值损失（116,503.20元）之和为才能反映该项业务的融资净收益；虽然期末租赁投资净额余额600z000.00元与收回租赁资产的价值一致，但租赁投资净额累计减少额6,28396.80元与租赁投资净额余额600z000.00元之和为6,883,496.80元，也与该设
20、备租前的公允价值（或账面价值）7z000z000元不相符。表3日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额计提减值损失1.减值前已确认的相关数据20132,000,000650,300.001,349,700.00-2.减值后重新计算的租赁内含利率确认的相关数据202,000,524,912.1,475,0814000877.13200z000.00-83,496.8020152,000,000341,337.48lz658z662.52一一20162,000,000199,952.851,800,047.15_合8,000,lz716z506,283z49600z000116l5
21、03.计0003.206.80.0020五、对未担保余值发生减值时出租人会计核算改进建议准则规定未担保余值发生减值前已确认的融资收入不作追溯调整，但通过计提减值损失来调整已多确认的融资收入，而减值前已确认的租赁投资净额减少额、租赁投资净额余额并没有通过任何方式做调整，从而导致表3相关数据与实际不符。而2013年末进行减值测试时未担保余值没有发生变化，说明由此计算的期末租赁投资净额余额及确认的融资收入是真实可靠的。因此，笔者以为，重新计算时应以2013年末租赁投资净额余额为租赁资产期减值当期的公允价值（或账面价值），并以确定发生减值当期始的最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公
22、允价值的折现率(租赁内含利率)。这样，减值前剩余的租赁资产价值在未来租期内进行摊销，无需再将减值金额与未担保余值的减少所引起的租赁投资净额的减少额之间的差额借记未实现融资收益”，贷记资产减值损失科目，最后资产余值即为担保余值与未担保余值之和。表3相关数据才会与实际相符。2013年末租赁投资净额余额为5z650z300元，假设租赁内含利率为r,则可列出如下等式：2z000z000X(l+r)-1+2,000z000x(l+r)-2+(600z000+2z000z000)*(l+r)-3=5,650,300(元)采用插值法，可以计算得出r=7.82%,计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益
23、如下表4o未实现融资收益分配表表42014年1月1日单位：元0期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额二期初*7.82%二-期末=期初-2015,650,300.03_-020142,000z000441z853.46lz558z146.544z092z153.4620152,000,000320,006.401,679,993.602,412,159.8620162,000,000187,840.14*1,812,159.86*600,000.00合计6z000z000949J00.005,050,300.00作尾数调整；1,812,159.86=2,412,159.86-60
24、0,000187,840.14=2,000,000-1,812,159.861.改进后WK公司2014年的会计处理应为:年末分摊未实现融资收益：借：未实现融资收益441,853.46贷：租赁收入441z853.46发生资产减值年末应编制会计分录如下：借：资产减值损失200z000贷：未担保余值减值准备200,0002.2015年、2016年分摊未实现融资收益、收取租金分录同上。2016年末收回租赁资产会计处理：借：融资租赁资产600,000未担保余值减值准备200,000贷：长期应收款400,000未担保余值400,0003、准则规定未担保余值发生减值前已确认的融资收入不作追溯调整，按上述会计
25、处理，原2013年相关数据保持不变，其余各年是以重新计算的租赁内含利率确认的相关数据如下表5o由表5可知，确认的融资收入1,600,000元、租赁投资净额减少额与租赁投资净额余额之和为7z000z000元，计提减值损失200,000元，这些数据都真实地反映该租赁资产的实际情况。表5日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额计提减值损失二期初*r二-期末二期初-1.减值前已确认的相关数据(r=9.29%)20132z000z000650300.001349700.005z650,300-2.减值后重新计算的租赁内含利率确认的相关数据(r=7.82%)20142z000z000441,853.461,558,146.544z092l153.46200z000.0020152z000z000320,006.40lz679z993.602,412,159.8620162z000z000187,840.14lz812z159.86600z000.00一一合计8,000,000lz600z000.006,400,000.00200z000.00
