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1、高新技术研发材料费和委托研发费的常见风险注意事项财会研析2023-01-01发表于安徽企业在申报享受高新技术企业、研发费加计扣除的优惠中，材料宽一般在整个研发费中的占比是比较高的，甚至可以说在大部分企业的研发费中，材料费占比都可能是所有研发费用里是最高的。因此，材料究的合理归集和列支，是高新、加计扣除中至关重要的事项，材料费的归集和列支往往是高新、加计扣除中问题最多、风险最大的项目，鉴于此，分享材料费的相关注意事项：一、材料费常见问题1、材料费占比过高材料费在研发费中的占比是衡量一个企业研发费列支是否真实最重要的指标，没有之一。因为除材料贽以外的费用，人为调整的空间一般都比较小，而材料费的人为
2、调整上限却很高。但如果研发班中材料费占比过高，很可能不具备合理的商业逻辑，理由如下：一、真实的研发材料领用在一般情况下都具备一定的上限，因为研发活动一般是小批量、少批次的试验，严格意义来讲研发领料的规模，和企业本身的生产、销售的规模是没有必然联系的，而主要是和研发内容、工艺流程、技术路线等因素相关；一个销售额100万的企业和一个销售额100亿的企业，对于同一个技术的研发，其发生的研发材料费一般不会差异很大。当然，有的人会说，研发过程需要试生产才能确定产品的良品率，这就要求必须先试生产且还要达到一定的试生产规模，才能去评判整个生产的良品率，继而才能去判定研发是否已经成功,所以试生产这个阶段属于研
3、发活动，而试生产会导致材料费占比较高。他者认为这种观点需要具体分析，因为影响产品良品率的因素很多，不仅包括技术，还包括工人的熟练度、生产设备的调试状况等等，因此很难把提升良品率的试生产活动全部归为研发活动；另外，如果是在已有订单下的试生产，把检验良品率的试生产活动归为研发活动更值得商榷，试问一下，如果没有客户订单，试生产出来的产品是没有客户买的，你还会去做这么大规模的试生产吗？二、大部分情况下，特定行业真实开展的研发活动，其研发工艺、研发流程、技术路线都具备一定的行业属性和特征，因此一个行业内不同企业的研发费，大部分情况下，只要研发活动达到一定规模，其材料费的占比都应该符合该行业的一般属性和特
4、征，如果材料费占比偏离行业一般情况较多，那可能说明材料费的归集存在异常。三、绝大部分行业的绝大部分企业，其研发活动都是以脑力劳动为主的活动，因为研发活动之所以有创造性，完全是因为人有创造性，材料只是研发活动的媒介或者附属物，那自然研发费用的归集应该是人工费为主，而非材料费。当然，不排除有些特殊行业或特定的研发项目，材料费用会比较多，例如笔者见过一个光学制剂生产企业，由于研发流程中有一道工序需要将不同种名贵制剂混合试验，会导致材料费占比较大，但这些应该都只是个例，而不是典型案例。但材料费在整个研发费中占比多少算高呢？不同行业、不同企业都有不同的情况，很难有一个统一的标准。但基于上述理由，笔者个人
5、认为如果材料费占比超过50%以上，都应该对材料费归集的合理性予以关注和分析。2、材料费中各类材料领用结构比例失衡举一个不太恰当的例子，如果把一个手机作为一个研发项目，一个手机一般需要一块屏幕、一个电池、一个芯片，两个摄像头，那研发领料的时候，去领屏幕、电池、芯片、摄像头这些材料，应该大体是1:1:1:2的比例结构，这是符合这个研发活动的技术特性的，但如果你领了100个屏幕，那另外90多个屏幕可能就是生产领料了，而非研发领料。笔者不懂技术，可能这个例子不太符合现实情况，但是道理就是这么个道理。研发过程中需要对不同材料进行有机组合，所以研发领料中各种不同类型的材料，实际上是有一定的比例结构特征的，
6、如果比例结构失衡，那研发领料的真实性可能就会引起更多的质疑。3、不同研发阶段的领料没有阶段性特征不同的研发阶段，涉及到不同的工艺流程、工作内容、资源配置等，自然研发领料在不同的研发阶段有其不同的数量、类型、比例结构等阶段性特征。比如研发活动的前期设计阶段，可能主要是通过研发人员在电脑上去制作设计图，那这个阶段可能研发领料很少；而到了后面的样机组装阶段，可能需要的材料就会比较多。所以，研发领料在整个研发过程中，有着对应的各个阶段性特征，体现在研发领料的数量、类型、比例结构等指标上。如果不同的研发阶段，领料没有任何阶段特征，比如要么每个阶段都一样的领料、要么领料杂乱无序，那可能意味着研发领料此人为
7、做出来的，而非实际发生的。4、材料领用偏离研发工艺流程研发立项书中设定的研发工艺流程，同样也决定了研发领料的数量、类型、比例结构等关键指标，不同的工艺流程和技术路线，也有着不同的领料特征。针对同一个研发目的，但工艺流程、技术路线不同的两个研发项目，研发领料的数量、类型可能是差万别的。研发领料和研发活动开展的工艺流程不匹配，同样可能意味着研发领料是人为做出来的。5、研发领料单存在异常最常见的是研发领料单上的领料人员和复核人员和项目组成员不匹配。-一般研发领料都应该是研发项目组成员，根据研发实际进度来申请领料，项目组负责人进行审核确认，要不非项目组成员怎么知道领什么材料，领多少材料呢？如果研发领料
8、单上列明的领料人员和复核人员不是该研发项目组成员，那对于研发领料是否真实发生、研发人员是否实际参与研发项目，都可能会引来质疑。另外，研发领料单和公司ERP系统中的领料记录是否匹配,研发领料口期是否符合实际情况等，也需要关注。二、材料费归集和列支的证据资料企业最担心的问题是，这么多的材料费计入研发费，是否有风险？未来面临监管机构检查时，如何证明材料费是真实发生的？归根到底是能否经得起以下这个灵魂拷问，即：“研发领了这么多材料，这些材料到底去哪了？”如果能合理的回答这个问题，基本上研发材料费的真实性就能立得住脚了。要回答这个问题，首先要搞明臼研发领料的去向有哪些，笔者认为一般有三个去向：第一，领用
9、的材料在使用后，报废了；第二，领用的材料形成了样品样机，而且样品样机已经卖掉或送给客户了：第三，领用的材料形成了样品样机，而且样品样机还未出售。那么，知道了研发材料的去向，按照各个去向去准备证据就可以了：第一，材料报废了，是否有报废清单？报废过程是否有内部决策、审批流程？是否有报废收入？报废收入是否体现报废材料的真实价值？第二，形成样品样机，并且已经卖掉了或送给客户了，那是否有该部分样品样机中所含的研发材料清单？样品样机的销售合同、销售发票呢？对应的销售合同是否体现为单台少批次的销售？还是批量订单的合同？是否有样品样机的出入库记录？在研发费加”扣除时，该部分材料费是否已经剔除？第三，形成样品样
10、机，还未出售，那是否有该部分样品样机中所含的研发材料清单？是否有样品样机清单？是否有样品样机的入库记录？能否实地盘点到这些样品样机？所以，总结来讲，要证明研发材料的真实性，最为重要的就是要实现研发领料的全流程可追溯，并针对材料的各种去向提供上述相关论证资料。所谓的全流程可追溯，严格意义上来说就是每个研发领料在每个时点的去向都可以被追踪到，并有相应的证据去证明。当然，这对企业的研发内部管理流程提出了比较高的要求，也会增加企业的成本，但什么都不投入，仅是把所有规范压力简单的施加给财务人员，你又想规避风险，这怎么可能呢？其实，很多企业不是不想回答这个灵魂拷问，而是压根无法回答。有的企业领了几T万的材
11、料，都是金属料件，卖卖废铜炼铁都有几仃万，而且这些材料即使已经被使用过了，还可以继续回收使用，根本不会轻易报废，这种情况再多工作也是枉然。三、材料费的核查要求这么多年来，无论是出具相关审计、鉴证报告的事务所，还是科技局、税务局等监管机构，对于高新、加计扣除的研发费的审核，基本是还责与企业。对于企业，大部分重在申请，轻于享受，在后续优惠享受过程中重视度不够，很多事务所也仅是配合企业出具一个形式报告而已：对于科技局、税务局等监管机构，面对形形色色的行业和分门别类的研发技术，在检查过程中一般比较倾向于重视企业提供的各类形式要件，而对于研发实质则比较难以深入。但随着科创板、北交所等上市条件中引入研发费
12、标准，证监会对于研发费的审核却是日趋严格，而且更加关注实质审核。虽然上市要求的研发班属于会计准则口径，和高新、加计扣除口径并不完全一致，但对于研发实质、证据链、研发内控等要求都是相通的。未来监管机构对于高新、加计扣除的研发费审核，可能也会逐步走向实质审核，所以目前证监会对于研发费的审核思路值得参考。收集了几个审核案例，供参考：苏州莱恩精工合金股份有限公司IPO首轮审核问询函的回复:针对反馈意见中公司存在的内控不规范情况，发行人的整改情况如下：1、发行人未建立研发班用归集有效内部控制制度，未做到研发领料与生产领料清晰区分且可验证，未建立研发费用归集和研发人员工时分掩归集、界定机制，研发耗用材料的
13、最终流向未做到明确且可核态。（1）发行人未建立研发费用归集有效内部控制制度公司制定了文件编号为1.E-GQ-002的研究开发项目管理办法、1.E-GQ-003的设计和开发管理程序、1.E-GQ-004的研发投入核算制度以及1.EGQ-005ITJ研发费用辅助账编制说明，主要从部门岗位职责、管理流程及管理要求、发流程管理、研发费用的归集、研发账务处理等方面对研发进行了全方位的莅盖。公司重新梳理研发内控体系，针对研发领料、工时归集以及研发成果管理等细节操作，结合公司的实际情况，制定补充1.E-GQ-005的研发费用辅助账编制说明，增加了研发人员工时分摊归集办法以完善研发费用归集的内控制度.（2）未
14、做到研发领料与生产领料清晰区分且可验证公司的研发领料主要分为以下情况：铝棒：主要为型材研发过程中的领料。研发人员根据研发需求定期填写铝棒领料器求，经研发部门总监审批同意后领取铝棒。由于铝棒具有体积大、难以分割等特点，领料过程中与生产共用领料单，铝棒熔炉生产过程中生产人员根据研发领料的具体需求将铝棒裁切后交由研发领料人员，生成研发领料单并经双方签字确认。型材、登高器具以及其他辅助耗材：为型材及登高器具研发过程中的领料。研发人员根据研发需求填写领料申请，经研发部门总监审批同意后生成其他出库领料单。综上，公司能够基本做到研发领料与生产的区分验证，但由于铝棒的材料特殊性无法做到直接领料及系统设置尚未命
15、名研发领料单等特殊情况，研发领料尚未能实现系统控制。公司已与企业管理系统的技术人员沟通，将上述研发领料增加系统模块并生成研发领料单据，同时将不同研发项目对铝棒的领料集中办理，减少与生产混同领料的情况。(3)未建立研发班用归集和研发人员工时分摊归集、界定机制(4)研发耗用材料的最终流向未做到明确且可核查发行人的核心技术均为原始创新，所有核心技术及相关专利均为自主研发取得，主要核心技术为：登高梯具制造技术、工业型材制造技术、臼动化设备技术、作业台制造技术。公司在研发过程中需耗费一定量的材料,报告期内研发领料的占比为48.71%、47.50%和50.48%,其中铝制品领料占比为21.75%、22.0
16、6%和24.00%,符合行业规律，具体数据统计如下：单位：力元公司名称项目2021年度/2021年1-6月2020年度2019年度闽发雷业物料ifi北占比25.42%1912%2180%致美新材物料淆疑占比44.394582%4707%1.MiH业物料酒耗占比71.41%6442%6724%茉恩精K研发物料消耗2.404,491.822271.68438其中：然棒及铝型材1,143.188462375205N他辅助材料1,261.319760493233研发费用4.763.293.836103.45819物Hjfi耗占比50.48%4750%4871%其中：用制品消耗占比24.00%2206%
17、;公司的研发耗用材料最终以样品、展示用品以及废料呈现。样品主要为赠送客户，展示用品主要用作公司博物馆、展厅陈列以及外部展会陈列，废料主要为研发过程中报废的材料，报告期内除少量销售外均存放于公司。n浙江帕瓦新能源股份有限公司IPo首轮审核问询函的回复:请发行人说明：（3）材料投入的具体构成，主要明细项目金额、占比，形成的成果及产品名称，投料金额波动的原因，相关材料最终去向的金额；（4）各期相关废品销售收入情况，涉及支付费用请第三方处理相关废品的，说明各期处理数量及处理费用金额，存在其他处理方式的，说明具体情况：回如一、发行人说明（三）材料投入的具体构成，主要明细项目金额、占比，形成的成果及产品名
18、称，投料金额波动的原因，相关材料最终去向的金额1、材料投入的具体构成如下报告期内，公司研发项目材料投入的具体构成如下：电位,万元,%项目2021年度2020年度2019年度金额占比金领占比金额占比黄酸银1.606.8972.64968.5470.33260.7854.79破酸钻399.3618.05276.6820.09146.9830.88磷酸M73.183.3134.222.4812.812.69辅料78.123.5340.892.9713.642.87试脸耗材54.682.47564.1341.738.77小计2,212.23100.00U77.27100.00475.94100.00M
19、研发成果冲n为期材料投入1.210.86292.0227.45材料投入金瞋1.001371,085.24U218注，研发成果包含研发等外茄、研发虎料.报告期内，公司研发费用材料投入分别448.48万元、1,085.24万元、1,001.37万元，主要为硫酸锲、硫酸钻、硫酸锦等，上述3种主要原材料占材料投入的比例为90%左右。2020年度，研发费用材料投入（扣减研发成果前）从2019年度的475.94万元增长到1,377.27万元，主要系随着行业内现有的技术迭代周期加快，高银化逐渐成为当前三元前驱体领域突破和创新的重要方向，同时公司与厦铝新能、万向一二三股份有限公司2020年度签署三方战略合作协
20、议，进行相应新车型电池材料的研发，故公司增加了“高功率纳米级三元前驱体制备工艺探索“、“晶核生长法合成可控大小三元前驱体工艺探索”等研发项目，该类研发项目耗用的研发材料数量较多，材料投入随之增加。2021年度，研发费用材料投入（扣减研发成果前）从2020年度的1,377.27万元增长到2,212.23万元，主要系随着新能源汽车产业蓬勃发展及公司产能提升、整体实力进一步增强，公司营业收入增长48.17%,公司亦持续加大了研发投入所致。4、研发领料的相关材料的最终去向研发领料最终去向主要为形成研发等外品对外销售、免班赠送客户样品验证、研发过程合理损耗、形成研发废料等几个方面，具体情况如下：（1）研
21、发等外品对外销售公司对研发试制产品检测后，视产品技术指标和用途将可对外销售的研发产品分类为研发等外品，研发等外品在入库当期冲减研发费用，计入存货项目，对外销售时确认主营业务收入并结转成本。（2）免菸赠送客户样品验证公司的新产品均需要通过客户验证，因此在新产品研发过程中公司耨向客户或潜在客户提供样品以供其进行产品的测试，公司送给客户的样品不收取对价，不冲减研发费用。（3）研发过程合理损耗公司研发部门根据样品内部验证结果及客户对产品性能测试的反馈，不断对新产品的各项参数进行调试修正和测试、存在未知因素较多。因此，在新产品、新工艺研发过程中，合格研发产品产出较少，产出率明显低于正常产品，原材料单位耗
22、用量更高，属于研发过程正常、合理损耗。（4）形成研发废料公司研发过程中产生的部分试制品由于不符合预期性能标准,无法对外送样或销售，对其进行报废处理，由于单位价值较低，公司建立台账进行登记管理，研发废料处置时按收入直接冲减研发费用。报告期内，研发投料最终去向金额如下:单位，吨.万元研发材料去向存货类别2021年度2020年度2019年度*金戮*金额e金羲研发成果入库研发等外1151.811.439IS5083343.714743648研发废料1045415100-5750*恃送样样必00-038037小计256.421.439.15202.2162.6136.48研发成JRtfiW或送样研发等外
23、品151561.4368810083675205714402研发废料404003754-*-已送样怦M00-038-037-小计555.641.47442101.21675.206.0844.02期末在腺研发等外l0.252.27-5033149研发废料1053-31000.15900恃送样样品-小计10.78127310.00209.gj3.49企业在申报享受高新技术企业、研发费加计扣除的优惠中，经常会涉及到委托研发，但很多企业对委托研发的认识可能还不足，笔者在实务中碰到以卜常见问题：1、委托研发合同核心内容形同虚设，研发内容、交付成果、成果归属等重要条款没有或含糊不清，缺乏合理的商业目的；
24、2、委托研发合同中结算条款、定价方式、服务范围等条款,表明可能不是委托研发，而是技术服务；3,委托研发是否发生没有证据支撑，面临监管部门事后检查时，无法证明委托研发的真实性。一、关于委托研发的定义关于委托研发的定义，我们可以参照国家税务总局所得税司发布的研发费用加计扣除政策执行指引，里而阐述到：“委托研发是指被委托单位或机构基于企业委托而开发的项目。企业以支付报酬的形式获得被委托单位或机构的成果：委托项目的特点是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。”鉴于此委托研发，实质上就是委托方出钱将一部分研发活动委托给受托方实施，山受托方根据委托方的要求和意志进行研发
25、并提交研发成果，受托方赚取成本+利润的过程。对于委托方和受托方而言，双方是等价交换，即委托方交付的是货币资产，取得是研发成果；受托方交付研发成果，取得货币资产对价；整个过程中研发成果和货币资产是等价的。二、委托研发的特征成果归屈：研发成果一般应归属于委托方，不能归属于受托方。对于委托研发成果归委托方和受托方共有的情况，笔者认为这种模式更多的是合作研发而非委托研发：这种情况下，交付的研发成果和支付的货币资产一般不是等价的，进一步说是，委托方支付的货币资产的价值是小于受托方交付的研发成果价值的，从而让受托方共有研发成果以弥补委托方支付的对价不足的问题。否则，如果双方是等价交换，还让受托方共有研发成
26、果并享受成果的后续权益，有违一般的商业逻辑。根据研发费用加计扣除政策执行指引的阐述，“合作研发是指立项企业通过契约的形式与其他企业共同对同一项目的不同领域分别投入资金、技术、人力等，共同完成研发项目。”因此，合作研发是合作双方分别投入资金、技术、人力等各类资源，并根据各H投入成本来分配研发利益，分配的利益包括研发成果的所有权、使用权、转让收益权、许可收益权等等。因此，研发成果共有的情况，笔者认为和合作研发的定义更为匹配。典型的案例就是公司和高校、医院等科研机构的合作研发，基于各种原因这类合作中一般科研机构是必须要求共有研发成果的并享受后续权益的，这种情况笔者认为更应该定义为合作研发而非委托研发
27、。如果交付的研发成果和支付的货币资产是等价的，且受托方还共有研发成果并享有成果的后续权益，实务中一般双方之间都是关联方，而非关联方之间的独立交易下一般不会产生这种情况。当然，这种情况，继而会产生关联方转移定价的问题了，因为实际上涉及到委托方向受托方输送利益的事实了。商业模式：委托研发中，受托方更多的是为了赚取服务利润，而非享受研发成果收益。一方面系由于委托研发是基于委托方的意志而进行的，走专用于满足委托方需求的，所以相应的研发成果可能不是受托方所需要的；另一方面，受托方一般是具备专业的研发、技术能力的专业机构，这些机构更加关注H身的科研能力，而非单一的研发成果，其接受委托更多的仅是其一项日常经
28、营业务。定价方式：委托研发的定价方式更多的是按照研发成果的价值来定价，而非受托方的投入成本来定价。委托研发合同，交付标的为委托方定义的研发成果，而非受托方的服务时间。如果双方按照工时班率等成本加成来结算，可能是服务合同，而非委托研发合同。风险承担：由于委托研发合同约定的交付标的为研发成果，这个研发成果是根据委托方要求而设定的，在受托方接受委托之前研发成果本是不存在的，需要受托方根据自己的专业技术进行研究开发，让研发成果从无到有；因此，受托方同样有研发的失败风险，委托研发项目有无法完成的可能。对于100%可以成功的项目，可能不是委托研发，而是技术服务。因此，从风险角度而言，委托研发的定价标准应该
29、要比技术服务高的多，因为它有失败的风险，也印证了上述所说的，按照工时费率等成本加成方式来结算，更多可能是服务合同，而非委托研发合同。成果交付：委托研发合同约定的交付标的一般是一项研发成果，而非服务人数、服务工时等服务数量，所以合同中所需交付的研发成果的定义至关重要，研发成果的具体定义一般包括技术参数、工艺流程、试验方法、技术说明书等等。如果合同约定的交付标的含糊不清，或者没有具体交付标的，也可能是服务合同而非研发合同。三、委托研发的证明材料我们知道，自主研发其中最重要的一项资料就是研发立项书，研发立项书中会详细的写明研发计划、研发的工艺流程、技术路线、研发成果定义、成果验证等研发关键信息，这些
30、内容是整个研发活动的方向、内容、路线、目的、成果定义等核心事项的体现：正是研发立项书的这些内容，才表明研发活动是真实存在的，可以说，研发立项”是研发活动存在、发生的外在表现形式，没有研发立项书，就无法证明企业存在研发活动。同理，委托研发对于受托方而言，就是受托方开展的研发，只是项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的，其他实质内容上，委托研发和H主研发并无太大区别。因此对于一个真实、具备合理商业逻辑的委托研发，在委托研发合同里面，同样应该对研发计划、研发的工艺流程、技术路线、研发成果参数、成果验证等核心内容都有清晰明确的约定，这样委托方才可能管控研发过程，确保研发路线遵循预设方向、研发成果满足使用目的。所以，委托研发合同某种意义上就是受托方自己的“研发立项书”，合同双方应该在这个“研发立项书”中对研发计划、研发的工艺流程、技术路线、研发成果参数、成果验证这些核心内容做充分约定和披露；和自主研发的“研发立项书”的区别，只是委托研发的内容更多的是体现委托方的意志和目的。笔者认为,要想证明委托研发的真实存在，委托研发合同中关于这些核心条款的设定，才是最重要的证据，而且还要关注这些条款是否从真实的需求出发，是否体现行业一般惯例，是否符合正常的商业逻辑；否则所谓的委托研发就是无根之水、空中楼阁，臼然也容易引起监管部门的质疑。来源：三洗后税
