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1、,第三章 注册会计师职业道德规范,【学习目的和要求】了解注册会计师道德行为规范的含义及内容；掌握注册会计师职业道德基本准则；掌握注册会计师独立性的定义、影响因素、防范措施及特殊情况下独立性的运用；理解注册会计师的专业胜任能力；了解注册会计师的保密义务；了解注册会计师收费和佣金的影响因素，规范收费和佣金的作用；了解注册会计师的与执行鉴证业务不相容的工作；了解前后任注册会计师的含义及客户更换会计师事务所的原因；了解事务所招揽客户的方式。【重点与难点】注册会计师独立性相关内容；规范注册会计师收费和佣金的作用,开篇案例：小王在会计师事务所工作的遭遇反映职业道德对注册会计师重要性的一个小故事,小王200
2、7年夏天毕业于上海一所著名大学会计系，2007年6月，小王去一些公司和几家会计师事务所面试，其中有6家愿意为其提供工作机会。在仔细衡量了这些机会之后，小王最终接受了作为某国际会计师事务所审计部的一个初级实习生的职位。,小王开始工作的前两个星期是在事务所培训中心渡过的。2007年10月上旬，她回到事务所之后，被分配去从事某公司的审计任务。这是一家很大的上市公司，它的中期财务报表于6月30日结束。在这项业务中，小王上一级的项目主管是老李，老李作为一名项目部经理已有多年的资格了。在小王去公司进行审计的第一天，老李告诉她，她的任务不仅包括帮助审计应收账款，还要对现金账户的审计负责。,小王对她的第一个委
3、托项目感到很兴奋，并且觉得能和老李这样有经验的老师一起工作感到特别高兴。在这家事务所中，老李作为项目部经理，一直以要求非常严格而著称，他特别要求小王按照计划与规定的程序来完成任务，但同时他也是一个非常公正、知识渊博并且和客户关系很融洽的项目经理。,老李有一次与小王共进工作午餐时，问她有没有报名参加过今年的CPA考试。经过短暂的停顿，小王回答说她没有报名，但她计划在明年参加考试。考李说这样做不错，井愿意借给她一套CPA考试复习指南的参考书籍。事实上，小王已在毕业时回到她的家乡报名并参加了当年CPA的考试。因为她担心考得不好，可能通不过，所以她决定不告诉她的同事，避免在以后的职业生涯里，因承认不是
4、第一次就全部通过而感到难为情。,接着，小王继续从事该项目的审计工作。她在计划时间内完成了现金项目的审计，工作底稿也做得非常好。考李对小王的工作十分满意。12月上旬，当这一项目快要结束的时候，小王收到邮寄来的CPA考试成绩。令她吃惊的是，考试的五门课程她全通过了。她立即打电话告诉老李这一好消息，但当她感到老李反应很冷淡时，她十分失望。这时，小王回忆起早先她告诉过老李，她没有参加今年考试。她马上向老李道歉，并解释了为什么她未透露她已参加了今年的考试。老李显得还是有些不高兴，小王决定放下这一话题，以后再当面和老李解释这件事。,随后的一个星期，老李从星期一到星期三都到另外一个客户那里去了，而小王和其他
5、职员则继续在某公司以完成最后的审计工作。星期五的早晨小王接到张先生打来的一个电话。张先生是该事务所主管人事的合伙人，他让小王当天下午晚些时候去他的办公室见他。小王猜想张先生可能会祝贺她通过了CPA的考试，而且，还有可能增加她的实习工资。,那天下午小王走进他的办公室时，生性愉快的张先生却是一脸阴郁。她坐下之后，张先生告诉她，过去几天他已和老李谈过几次话，并且和事务所其他3个审计合伙人讨论了有关小王的情况。接着，张先生解释说，老李对于小王在考CPA这件事上对他撒谎觉得非常忧虑。老李已经告诉张先生，他不想让小王参加到他未来任何的业务中，因为他认为小王不值得信赖。老李还建议将小王从事务所解雇出去，因为
6、她的行为已表明她不够诚实，不符合注册会计师应有的职业道德。,然后，张先生通知小王，其他审计合伙人也同意老李的意见。最后，张先生通知小王，他们会给她60天的时间去另找一份工作，并将档案退回原来学校，以便可以重新找工作。而且，他们也不会向学校透露该事的详细原因。最后，小王伤心地离开了这一著名的国际会计师事务所。,案例思考,依你的意见，你认为老李对于小王承认其在注册会计师考试这一事上不够诚实所采取的措施，是否有些过分?如果是，那么假如你处在老李的位置上，你将如何处理这件事呢?假如你是处在小王的位置上，你该怎么处理这件事呢?老李显然是怀疑小王的个人诚实品质。一个人在缺乏诚实品质的情况下，你认为他能履行
7、其职业角色的责任吗?能或不能，为什么？这个案例对我国注册会计师行业发展有哪些启示？谈谈你的看法,1.注册会计师职业道德概述,1.1职业道德规范的含义所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。1.2注册会计师职业道德规范从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。,1.2.1国际会计师联合会职业道德规范国际会计师联合会为了协调国际间职业道德规范，制定和颁布了职业会计师道德守则。该守则包括三部分：第一部分适用于所有职业会计师。第二部分适用于执行公共业务的职业会计师。第三部分适用
8、于受雇的职业会计师，适当时也可适用于执行公共业务的职业会计师。,1.2.2美国注册会计师协会职业道德规范美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和发布。美国注册会计师协会的职业道德规范由职业道德原则、行为规则、行为规则解释和道德裁决四部分组成。,1.2.3中国注册会计师协会职业道德规范中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。1992年发布了中国注册会计师职业道德守则（试行）；1996年12月26日，经财政部批准，发布了中国注册会计师职业道德基本准则；2002年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了中国注册会计师
9、职业道德规范指导意见，于2002年7月1日起施行。,中国注册会计师职业道德规范指导意见的构架与结构,2.注册会计师职业道德基本原则,注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列前提或基本原则。包括独立、客观、公正专业胜任能力和应有的关注保密职业行为技术准则,2.1独立、客观、公正独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本要求。2.1.1独立独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂 什么是独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会,美国注册会计师协会在1947年发布的审计暂行标准（The Tentative Statement of Auditing
10、Standards）中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立,综上所述，独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小
11、组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。,2.1.2客观注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时，应当充分考虑以下因素：,注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其的客观性。在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性。应避免那些导致偏见和受他人影响，从而损害客观性的关系。注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则。注册会计师既不得接受，也不
12、得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品和款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。,2.1.3公正注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公平不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观性。,2.2专业胜任能力和应有关注2.2.1专业胜任能力注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。中国注册会计师协会制定发布了中国注册会计师胜任能力指南为何要把专业胜任能力
13、提高到道德层次？,这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之
14、一。,2.2.2应有关注注册会计师提供专业服务时，应当保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。,2.3保密注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。如果注册会计
15、师受到客户的严重限制，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。另外，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。,2.4职业行为注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。,2.4.1对社会公众的责任注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社
16、会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。,2.4.2对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊的责任，包括：注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。,2.4.3对同行的责任对同行
17、的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。,2.4.4其他责任能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展。因而在业务承接环节也最易发生败坏职业声誉的行为。因此，注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括：注册会计师应当维护职业形象，不
18、得有可能损害职业形象的行为。注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。,2.5 技术准则注册会计师应当遵守相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的范围内提供优质服务；在执行审计时，还应当遵守独立性要求。注册会计师应当遵守以下技术准则：中国注册会计师执业
19、准则；企业会计准则；与执业相关的其他法律、法规和规章。,3.独立性,3.1独立性的含义 3.1.1 独立性概念独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其职业判断不受影响，公正执业，保持客观和职业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害。,3.1.2 总体原则要求对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于
20、向非审计客户提供鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。,3.2威胁独立性的情形可能威胁独立性的情形包括包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。3.2.1经济利益方面存在对独立性的威胁情形与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。,3.2.2自我评价方面存在对独立性威胁的情形鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能
21、够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。,3.2.3关联关系方面存在对独立性威胁的情形与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。,3.2.4外界压力方面存在
22、对独立性威胁的情形在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。,3.3会计师事务所的防范措施3.3.1总体防范措施重视独立性，并要求共同保持独立性；制定维护独立性的政策和程序；建立必要的监督及惩戒机制；及时传达有关政策和程序及其变化；制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。,3.3.2 维护独立性的具体防范措施安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；定期轮换项目负责人及签字注册会计师；与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性和收费范围；制
23、定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组（除合伙人以外）。当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。,3.3.3处理原则如果防范措施不足以消除威胁独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定；如果防范措施不足以消除威胁鉴证小组成员的独立性因素的影响或不能将影响降低至可接受水平时，应将其调离鉴证小组。,【例题1】甲注册会计师已连续5年担任V公司年度财务报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2004年度
24、财务报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2004年度财务报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。,【答案】损害独立性。甲注册会计师尽管不再担任签字注册会计师，但还担任V公司2004年度财务报表外勤审计负责人，该防范措施不能消除关联关系对独立性的威胁。,3.4 业务期间基本原则会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间概念业务期间是指自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告
25、之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除业务关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。,考虑威胁因素在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系；以前向审计客户提供的各类服务。防范措施与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题；获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺；不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一个会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够
26、对这些服务承担责任。,【例题2】ABC会计师事务所从2003年12月1日开始接受委托已经连续3年（即2004年、2005年、2006年）对X股份有限公司财务报表进行了审计，双方约定2008年3月8日对2007年度的财务报表出具审计报告并且决定在2008年9月15日后双方终止一切业务。ABC会计师事务所在审计X公司的鉴证业务期间是（）。A2003年12月1日至2008年3月8日B2003年1月1日至2008年3月8日C2003年12月1日至2008年9月15日D2004年1月1日至2008年9月15日,【答案】C【解析】业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，而且在审计业
27、务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。在本题中，执行鉴证业务之日是2003年12月1日，约定解除业务关系的日期是2008年9月15日，最后出具鉴证报告的日期是2008年3月8日。如果双方没有约定解除业务关系的日期则选项A是正确的，但双方约定在2008年9月15日后双方终止一切业务，按孰晚原则，选项C是恰当的。,【例题3】XYZ会计师事务所已于2007年4月1日至4月28日为ABC股份有限公司设计完成了计算机会计数据系统。XYZ会计师事务所2007年12月1日接受委托对ABC公司2007年度的财务报表进行审计。XYZ会计师事务所如果准备承接ABC公司2007年度的年报审计，
28、则需要考虑采取下列（）防范措施将威胁独立性的影响降至可接受的水平。A与ABC公司的管理层讨论独立性B获得ABC公司对非鉴证服务的结果承担责任的承诺CXYZ会计师事务所不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务D请XYZ会计师事务所主任会计师复核非鉴证服务的结果,【答案】BC【解析】在选项A中，应当与治理层讨论独立性，与管理层讨论独立性达不到维护独立性的目的；选项D中应当聘请另一家会计师事务所来复核非鉴证业务的成果。,3.5 特殊情况下对独立性原则的运用 3.5.1经济利益从哪些方面评价经济利益对独立性的威胁？评价经济利益的类型（直接的经济利益还是间接的经济利益）；评价经济利益的重要性（直接控制时重
29、要的，间接控制时不重要的）；评价拥有经济利益人员的角色（鉴证小组成员或其直系亲属）。,防范措施鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益时如何消除经济利益对独立性的威胁？如果所产生的经济利益威胁就会非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平：在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；在该人员成为鉴证小组成员之前将间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；将该鉴证小组成员调离鉴证业务。,【例题4】ABC会计师事务所接受委托，承办V商业银行2003年度财务报表审计业务，并于2003年底与V商业银行签订了审计
30、业务约定书。ABC会计师事务所指派A注册会计师为该审计项目负责人。A注册会计师持有V商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予回避。【要求】A注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。,【答案】A注册会计师违反了独立性。因为A注册会计师持有V商业银行的股票，A注册会计师与V商业银行存在直接经济利益，威胁独立性。,3.5.2会计师事务所或鉴证小组以及直系亲属的贷款和担保可能对独立性产生威胁会计师事务所贷款和担保对独立性不会产生威胁贷款和担保是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重
31、大，就不会对独立性产生威胁。会计师事务所的贷款和担保对独立性会产生威胁贷款和担保是按照正常的程序、条件和要求进行的，但是贷款对于鉴证客户或会计师事务所是重大的，则会产生威胁，需要采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平。这样的防范措施可能包括请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。,鉴证小组成员或其直系亲属的贷款和担保对独立性不会产生威胁鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。鉴证小组成员或其直系亲属的贷款和担保会对独立性会产生威胁鉴证小组成员或其直系亲
32、属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，如果贷款不是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就会对独立性产生威胁。,3.5.3经营关系对独立性威胁经营关系对经济利益威胁和外界压力威胁的情形会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。,可能产生威胁独立性的情形在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有重大的经济利益；将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合，并将
33、双方的这些服务或产品进行一揽子交易；会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商，或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商。,评价标准在审计业务中，除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大，以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平；在非审计的鉴证业务中，除非经济利益对于会计师事务所和审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。,防范措施终止该经营关系；降低关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要；拒绝执行该鉴证业务,【例题5】ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审部介
34、绍需要审计的贷款客户，ABC会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按50%比例分配。【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。,【答案】违反独立性。因为ABC会计师事务所得到的审计客户是V商业银行信贷评审部介绍的，ABC会计师事务所将所得审计收费与该银行信贷评审部平分，双方之间存在经营关系，威胁独立性。,【例题6】如果会计师事务所在承接鉴证客户业务时发现与客户之间存在重大经营关系，会计师事务所应当采取下列（）措施来降低威胁独立性的影响。A会计师事务所终
35、止该经营业务B会计师事务所降低经营关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要C拒绝执行该鉴证业务D出具非标准审计报告,【答案】ABC【解析】选项D中出具非标准的审计报告不能消除威胁独立性的影响。,【例题7】如果审计小组成员与审计客户存在重大经济利益关系，唯一的防范措施是将该成员调离小组。（）,【答案】【解析】如果该小组成员终止与审计客户的经济利益关系则可以降低对独立性的威胁。,3.5.4 家庭和个人关系对独立性的威胁基本原则鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，可能产生经济利益、关联关系或外界压力威胁。评价标准相应人员在鉴证小组内的职责；相应人员
36、在鉴证小组内的关系密切程度；相应家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。,防范措施如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工或曾经在鉴证业务所涉及的期间处于这样的职位，就只有通过将相应人员调离鉴证小组，才能将对独立性产生的威胁降至可接受水平。否则就只能撤出该业务。如果鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，就会对独立性产生威胁。消除威胁的措施：将该人员调离（职位重要时）；调离鉴证小组内的职责，使该专业人员不处理其近缘亲属职责范围内的事项；使该职员能够向会计师事务所内更高一级员工反映
37、独立性和客观性的问题。,【例题8】审计小组成员小王的妻子是A公司的合伙人，以下防范措施不能够消除威胁独立性情形的有（）。A小王审计A公司前要求其妻子退出A公司B审计报告意见段后增加强调事项段C将小王调离审计小组D请其他注册会计师复核小王的审计工作底稿,【答案】ABD【解析】选项B的措施与维护独立性无关；选项A和D的措施不足以消除对独立性的威胁；选项C的防范措施唯一能够将对独立性的威胁降低到可接受的水平。,【例题9】ABC会计师事务所承接了戊公司207年度财务报表审计业务。项目负责人是C 注册会计师，其妻子是戊公司财务负责人。【要求】根据中国注册师执业准则的要求，请指出ABC会计师事务所在该项业
38、务的业务承接中存在的问题，并简要说明理由。,【答案】项目组缺乏独立性。根据注册会计师职业道德规范和会计师事务所业务质量控制准则的要求，对于审计业务，项目组成员应当独立于被审计单位。,自学,3.5.5与鉴证客户发生雇佣关系 3.5.6最近曾在鉴证客户中工作 3.5.7作为鉴证客户的经理或董事 3.5.8高级职员与鉴证客户之间的长期联系 3.5.9向鉴证客户提供非鉴证业务,4.专业胜任能力,4.1专业胜任能力的两个阶段 专业胜任能力的获取。获取专业胜任能力首先需要高水平的普通教育，以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试，而且，无论是否有明确规定，一般都要求有一段时间的工作经验，这是培养注册会计师
39、的一般模式。,专业胜任能力的保持。保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业，包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。为保持专业服务符合有关规定，会计师事务所应当引入质量控制政策和制度。,4.2利用其他专家的工作 注册会计师不应提供其不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。如果注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。当利用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求。对专家的监督和指导的程度取决于参与的人员及业务的性质。,监督和
40、指导措施：要求这些人员阅读适当的道德规范；要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认；在出现潜在冲突时提供咨询。注册会计师还应当对具体的独立性要求或业务中所蕴含的其他风险保持警惕。任何情况下，如果适当的道德行为不能得到遵守或保证，那么注册会计师就不能接受业务。如果业务已经开始执行，则应予以终止。,5.保密,5.1保密义务注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密。这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。因此，注册会计师应当始终遵守保密原则，除非有专门的信息披露授权，或具有法定或专业的披露责任。保密不仅仅涉及信息披露，还要求注册会计师不能出于个人或第三方的利益
41、使用或被合理认为使用了执业过程中获得的信息。注册会计师可以接触的很多有关客户不欲向公众披露的信息。因此，注册会计师应使客户相信自己，不会向其他人员做未经授权的披露。但这不适用于为免除注册会计师的责任而根据职业道德规范要求对此类信息进行披露的情形。,5.2保密义务的豁免尽管在通常情况下，注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，但是也有例外。由于注册会计师承担着维护社会公众的责任，如果客户存在违法行为，注册会计师将面临着法规强制注册会计师披露客户信息的要求。,注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：取得客户的授权；根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反
42、法规行为；接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。,在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素：是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见，在决定披露时应当运用职业判断。信息披露的方式和对象。尤其是，注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者，并有责任采取适当行动。可能承担的法律责任和后果。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么。在所有情况下，注册会计师都应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。,6 收费与佣金,6.1规范收费与佣金的作用 对于所提供的服务，会计师事务所有权获得报酬。注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的。注
43、册会计师提供服务的高度专业性，使得消费者无法做出类似于对工商业领域提供的产品、服务的评价和判断至少不能同等程度上做出类似评价或判断。注册会计师行业的过度竞争特别是低价竞争，使得注册会计师面临很大的时间和预算压力，往往导致服务质量达不到标准，降低其服务质量，而且有可能削弱注册会计师的独立性。世界上许多国家禁止低价竞争,【例题10】由于V公司降低2004年度财务报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规
44、定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成威胁，并简要说明理由。,【答案】威胁独立性。由于ABC会计师事务所受到V公司降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围，形成外界压力对独立性的威胁。,6.2收费6.2.1在确定收费时，会计师事务所应当考虑的因素专业服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提供专业服务所需承担的责任。,6.2.2科学收费标准收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。,6.2.3收费报价明显低于前任时的两个确保 在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵
45、守执业准则和质量控制程序；客户了解专业服务的范围和收费基础。,6.2.4或有收费或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。例如：审计客户要求注册会计师出具标准审计报告，否则就不付费，这属于收费与否型的或有收费；审计客户按照审计后的净利润水平高低付费，这属于收费水平型的或有收费。或有收费在鉴证业务中危害很大。除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。,6.3佣金佣金也是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素。一方面，如果会计师事务所和注册会计师为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户
46、而收取佣金，就相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而影响执业质量；另一方面，如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。,基本原则：会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金会计师事务所和注册会计师不得因向第三方推荐客户而收取佣金会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。,7 与执行鉴证业务不相容的工作,基本原则注册会计师不得同时从事与提供专业服务不相容的业务、职业或活动。禁止情形不能为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务；会计师事务所的高级管理人员或员工不能担任鉴证客户的董事（包括独
47、立董事）、经理以及其他关键管理职务；不能为同一家上市公司提供资产评估和审计服务。,【例题11】V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行签订了业务约定书。【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成威胁，并简要说明理由。,【答案】不威胁独立性。内部控制审核与审计报表业务不是不相容的工作，不会对独立性造成威胁。,8 接任前任注册会计师的审计业务,8.1前后任注册会计师的含义 中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通的规定前任注册会计师，是指代表会计师事务对最近期间财务报表出具了审
48、计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。后任注册会计师，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。,会计师事务所的变更，涉及前后任注册会计师 前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务 如果审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师。客户更换会计师事务所的原因很多，但有两种原因很可能不利于行业的发展和市场哪个的正常秩序。会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争；注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧
49、，客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下，如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的，这种情况构成了购买审计意见。,8.2基本原则在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。,【例题12】A会计师事务所洽谈的以下审计业务中，必须在接受业务委托前与B会计师事务所进行沟通的有()。A.甲公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度财务报表。B会计师事务所审计了甲公司2003年半年度财务报表，出具了标准无保留意见的审计报告B.乙公司拟聘请A会计师事务所重新审计其2003年度财务报表。此前，B会计师事务
50、所审计了乙公司2003年度财务报表，出具了标准无保留意见的审计报告C.丙公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度财务报表，此前曾有意委托B会计师事务所审计，但B会计师事务所在初步了解情况后未接受委托。C会计师事务所审计了丙公司2002年度财务报表，出具了保留意见的审计报告D.丁公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度财务报表。丁公司于2003年初设立，B会计师事务所承办了其设立验资业务,【答案】AB【解析】在选项A中，B会计师事务所审计了甲公司2003年半年度的财务报表，B事务所应作A会计师事务所的前任；选项B是前任注册会计师所指的情况；选项C中，B会计师事务所对2003年的年报未接受委托
