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1、财税做账会计实操文库财会实操-企业合并及股权收购的会计处理企业合并税务处理企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益,被兼并企业因此将被解散，这种兼并其他企业的现象称之为企业合并。最近，财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）就企业合并的相关业务进行了明确。一般性税务处理与特殊性税务处理从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税200959
2、号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值100o万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配
3、处理。财税200959号文件第五条规定,企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业
4、合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元,评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元,则股权支付额占交易支付总额比例为92%（55006000100%）,超过85%,双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%,则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税财税200959号文件第六条第六
5、项规定,重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）X（非股权支付金额被转让资产的公允价值X按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元,则增值2000万元(5500+500-4000股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：5006000x2000=166.7(万元1股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666
6、.7万71.(4000-500+166.7这就是财税200959号文件第六条第四项规定的被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税200959号文件第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并
7、企业承继。如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。企业股权收购税务处理根据财税200959号文的有关规定，股权收购是指一家企业（以下简称收购企业）购买另一家企业（以下简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。59号文所说的股权收购的目的是为了实现控制，凡不以控制为目的的股权转让，均不在此例，其意应等于会计准则中的“控股合并。一、股权收购的所得税处理方式一般性税务处理59号文第四条第三款规定股权收购一般应按以下规定
8、处理:1.被收购方应确认股权转让所得或损失；2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。特殊性税务处理如果同时符合以下5个条件：1 .具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2 .被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%;3 .企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动（经营的连续性）；4 ,收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（权益的连续性）;5,企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。则可以选择按以下规定处理（即暂不确
9、认股权转让的所得或损失）：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。二、四川双马发行股份购买资产案例分析2008年9月，上市公司四川双马发布公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行36,809万股A股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下简称都江堰拉法基）50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，都江堰拉法基将成为四川双马的控股子公司。都江堰
10、拉法基成立时的注册资本为856,839,300元，其中：都江堰市建工建材总公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%（856,839z30025%=214209825）;拉法基中国的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%（856z839f30075%=64269475）o此项股权收购完成后，四川双马将达到控制都江堰拉法基的目的，因此符合通知规定中的股权收购的定义。值得注意的是，四川双马只收购了都江堰拉法基的50%股权,没有达到75%的要求，因此应当适用一般性处理：被收购企业的股东拉法基中国，应确认股权转让所得。股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=7.61
11、368090000-85683930050%=2372745250元。由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，如果其实际管理机构也不在境内，应属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：2372745250x10%=237274525元。对于收购方四川双马而言，取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61368090000）0被收购企业都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。如果其它条件不变，拉法基中国将转让的股权份额提高到75%,也就转让其持有的全部都江堰拉法基的股权，那么由于此项交易同时符合通知中规定的五个条件，但由于该重组属于跨境重组，还
12、应同时符合下列条件（文件原文如此），才可选择适用特殊性税务处理规定：1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。对于本案例而言，上述条件无法成立。如果不考虑跨境重组的额外要求，拉法基中国将转让股权的比例提高到75%,在符合特殊性税务处理规定条件的情况下:被收购企业的原股东拉法基中国，暂不确认该股权转让所得。收购方四川双马取得对都江堰拉法基股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即646294乃元（85683930075%被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。另外，被收购企业的原股东拉法基中国在交易中取得了四川双马新股股权，该股权计税基础应按其原持有都江堰拉法基股权的计税基础。
